I FSK 358/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 432/22 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r., nr 1001-IOD-1.4103.12.2021.7/U23/MMO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 432/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K.K. (dalej: Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku stwierdzonych przez Organ pierwszej instancji nieprawidłowości, polegających na niezadeklarowaniu przez Podatnika do podstawy opodatkowania obrotu związanego ze świadczeniem, w ramach działalności gospodarczej, usług polegających na prowadzeniu napraw i remontów samochodów, NUS decyzją z 28 października 2021 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, kwiecień i maj 2017 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za marzec 2017 r. Powołaną na wstępie decyzją z 1 kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał powyższe rozstrzygnięcie NUS w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty, za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do października i za grudzień 2017 r. oraz uchylił decyzję NUS w części dotyczącej umorzenia postępowania za marzec 2017 r., a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 6.513 zł za listopad 2017 r., określając w tej części: a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za marzec 2017 r. w kwocie 3.813 zł; b) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 5.813 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podziela ustalenia i stanowisko Organu pierwszej instancji, a zmiana decyzji wynikała z dostrzeżonych przez Organ drugiej instancji błędów rachunkowych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą decyzję NUS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów dotyczyły określenia niezaewidencjonowanego przez Skarżącego obrotu osiągniętego w 2017 r. z tytułu remontów i napraw samochodów [...]. W zakresie usług, których przedmiotem były trzy pierwsze pojazdy, ustalenia organów opierały się na zgromadzonym materiale dowodowym, którego zakres pozwolił odstąpić od instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast w zakresie dotyczącym obrotu osiągniętego z tytułu napraw samochodów [...] oraz [...], organy dokonały oszacowania. Istotę sporu stanowiła kwestia zastosowania przez Organ pierwszej instancji instytucji szacowania podstawy opodatkowania w związku z niewykazywaniem przez Skarżącego obrotu osiąganego z tytułu napraw/remontów samochodów [...] oraz [...] w okresie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było sporu w zakresie stwierdzonego przez Organ pierwszej instancji nieewidencjonowania przez Skarżącego obrotów z tytułu remontów/napraw samochodów: [...]. W obu kwestiach - spornej i niespornej - Organ drugiej instancji zaaprobował (poza sprostowaniem pewnych błędów rachunkowych) ustalenia Organu pierwszej instancji co do ustalenia podstawy opodatkowania. Odnośnie kwestii spornej DIAS zaznaczył, że NUS dokonał oszacowania sprzedaży w oparciu o autorskie metody szacowania, tj. 1) porównania cen wykonania analogicznej usługi u innego podmiotu (podtyp metody porównawczej zewnętrznej), 2) porównania cen wykonania analogicznych usług w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności (podtyp metody porównawczej wewnętrznej). Stosując autorską metodę, podobną do metody porównawczej zewnętrznej, NUS oszacował podatek VAT należny dotyczący obrotu z tytułu rekonstrukcji samochodu [...]. Korzystając z danych przekazanych przez przedsiębiorcę e. A.S. w C. k. G., która zajmuje się m.in. rekonstrukcją tego typu samochodów ustalił, że koszt tego typu naprawy może wahać się od 50 do 100 tys. zł. W związku z koniecznością rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika, organ przyjął najniższą wartość skrajną (50.000 zł) i oszacował podstawę opodatkowania na kwotę 40.650,41 zł netto i w konsekwencji podatek VAT należny w kwocie 9.349,59 zł. DIAS uznał, że opisana powyżej metoda szacowania nie jest prawidłowa, zważywszy zarówno na sposób pozyskania informacji o kosztach wykonania tego typu renowacji od przedsiębiorcy e. A.S., jak i różnicy w wielkości obu przedsiębiorstw. Natomiast wartość świadczonej przez skarżącego usługi naprawy samochodu [...], Organ pierwszej instancji oszacował za pomocą metody podobnej do metody porównawczej wewnętrznej. Z racji faktu zabytkowego charakteru pojazdu, wziął pod uwagę wyłącznie wartość świadczonych przez Skarżącego usług z tytułu rekonstrukcji pojazdów podobnych ([...] oraz [...]) i oszacował podstawę opodatkowania wynikającą z tej naprawy na kwotę 47.749,25 zł i w konsekwencji podatek VAT należny w kwocie 10.982,33 zł. Zdaniem DIAS, ta druga metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), gdyż opiera się ona na wskaźnikach wyliczonych na podstawie danych pochodzących z firmy Skarżącego. Zdaniem DIAS, Organ pierwszej instancji słusznie oparł się w metodyce obliczenia otrzymywanej przez Skarżącego średniej kwoty z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług, gdyż metoda ta ze swej istoty zapewnia rzetelne odzwierciedlenie kwoty, jaką Skarżący mógł otrzymać z tytułu wykonania takowej usługi. Przyjęcie tej metody pozwala na oszacowanie wartości świadczonych usług w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, mając na uwadze zarówno charakter prowadzonej przez podatnika w tym zakresie działalności (remontowanie zabytkowych samochodów), jej rozmiar, jak i oferowane przez stronę ceny za usługi. W związku z tym, wartość usługi naprawy samochodu marki [...], również mającego charakter samochodu zabytkowego, w ocenie DIAS powinna być także oszacowana na podstawie metody nr II, gdyż metoda ta w sposób doskonalszy realizuje wynikającą z art. 23 § 5 o.p. zasadę szacowania elementów podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednakże, jak podkreślił DIAS, mając na uwadze wynikający z art. 234 o.p. zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, należało przyjąć za prawidłową wartość wskazaną przez Organ pierwszej instancji, ustaloną w oparciu o metodę nr I, to jest 40.650,41 zł netto i 9.349,59 zł podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiska tego nie sposób zaaprobować. Wyjaśnił, że żaden element materiału dowodowego w tej sprawie nie potwierdza wiarygodności stwierdzenia ujętego w notatce z 16 kwietnia 2019 r. z rozmowy telefonicznej z firmą e., że koszt rekonstrukcji samochodu osobowego [...] wynosić może od 50.000 zł do 100.000 zł. Organy nie poczyniły w tym względzie żadnych innych ustaleń, choćby mających na celu weryfikację tej kwoty u innych przedsiębiorców, nie wzięły też pod uwagę czynników, od których może zależeć jej wysokość. Szacowanie wartości kosztów rekonstrukcji tego samochodu było wadliwe i nie można go było zaaprobować w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 234 o.p. Organ drugiej instancji nie mógł wiedzieć, czy prawidłowe czynności szacowania wartości naprawy tego samochodu doprowadziłyby do ustalenia kwoty wyższej, czy niższej. Nie było to więc działanie na korzyść Podatnika. Wskazał, że szacowanie musi uwzględniać zakres prac, które zostały wykonane w samochodach [...] i [...]. Czynnikiem wpływającym na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania może być również to, czy samochody miały status zabytkowych czy też nie. Organy zgromadziły materiał, z którego wynikało, że niektóre części do samochodów [...] i [...] zostały kupione przez zleceniodawców, a Skarżący tylko je odbierał płacąc pieniędzmi otrzymanymi w tym celu od klientów, a następnie tylko montował je w pojazdach. Wyjaśnił, że trafności stanowiska Skarżącego dowodzi analiza zawarta w przedstawionej przez niego ocenie technicznej pojazdów [...] i [...], sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego J.B. Na podstawie szeregu zdjęć obu pojazdów ustalił on zakres prac i przestawił kalkulację naprawy. Naprawa opiewała na kwoty (netto) znacznie niższe niż to przyjął organ: w przypadku [...] na 4.979,65 zł, a w przypadku [...] — na 1.547 zł. Kwoty (netto) oszacowania przyjęte przez organy opiewały odpowiednio na: 47.749,25 zł i 40.650,41 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieodzowne w tej sprawie jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie jest w stanie samodzielnie, bo nie dysponuje taką wiedzą - ustalić, jaki był zakres prac w każdym z pojazdów i ile szacunkowo może wynosić koszt naprawy w każdym przypadku przy założeniu, że pojazd jest (nie jest) zabytkowy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art, 135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 5 i art. 23 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja oraz decyzja Organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy administracyjne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 o.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów organy zasadnie uznały, że zachodzi podstawa do zastosowania art. 23 § 5 o.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu autorskich metod szacowania; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że dane zastosowane w przyjętych przez organy metodzie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, chociaż przyjęte metody określiły podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości i zostały oparte na wystarczającym materiale dowodowym z wykorzystaniem danych możliwych do pozyskania przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uznanie, że w sprawie został naruszony zakaz orzekania na niekorzyść strony, podczas gdy Organ drugiej instancji wprost zastosował przedmiotowy przepis, odrzucając błędną metodę szacowania zastosowaną przez Organ pierwszej instancji i ustalił przychód za pomocą metody prawidłowej, jednak w związku z zakresem stosowania przepisu pozostawił kwotę ustaloną przez Organ pierwszej instancji, gdyż przyjęcie kwoty z prawidłowej metody szacowania prowadziłoby do określenia Podatnikowi wyższego obrotu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i istnieje konieczność powołania biegłego, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie są potrzebne wiadomości specjalne, a co więcej nie będzie możliwym w ramach tego dowodu ustalenie zakresu dokonanych napraw i ich wyceny gdyż pojazdy nie znajdują się w posiadaniu Skarżącego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego na okoliczność zakresu wykonanych prac i kalkulacji kosztów w samochodach marki [...] i [...] uznając ją błędnie za stanowisko w sprawie Skarżącego, w sytuacji gdy dyspozycja przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. daje możliwość przeprowadzenia tylko dowodu dokumentu uzupełniającego, nie daje zaś możliwości żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego - co ma istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło Sąd do wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. a to w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 o.p., art. 23 § 5 o.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, oraz wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania, a to poprzez nakazanie powołania biegłego, który ustali zakres prac w pojazdach i koszt naprawy, w sytuacji gdy pojazdy nie znajdują się w posiadaniu Skarżącego, a Podatnik do czasu skargi do WSA zaprzeczał jakoby dokonywał ich napraw, a przy tym brak w wyroku wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których Sąd uznał, że ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organie nie zaś na podatniku, który posiada najlepszą wiedzę w zakresie dokonanych czynności - co ma istotne znaczenie, gdyż ocena prawna dokonana przez Sąd wiąże organ podatkowy. To samo dotyczy nakazu wyjaśnienia statusu samochodów czy jest zabytkowy czy też nie i charakteru napraw. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. 3.2. Istotą sporu między stronami na obecnym etapie postępowania jest prawidłowość dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu wykonanej przez Skarżącego, w trakcie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej, niezaewidencjonowanej usługi napraw/remontów samochodów [...] oraz [...]. DIAS w zaskarżonej decyzji zaakceptował prawidłowość ustalenia przez Organ pierwszej instancji, że Skarżący dokonał rekonstrukcji przedmiotowego samochodu oraz uznał za prawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 o.p., stanowiącym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. 3.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zakwestionował stanowisko organów wskazując, że nie ustalono w sprawie zakresu dokonanych prac w ww. samochodach, co powinno poprzedzać dokonanie samego szacowania – podniósł, że Skarżący wskazał, iż zakres wykonanych prac nie był duży, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – przedłożonych na etapie postępowania sądowego zdjęć gdy Organ drugiej instancji zaakceptował wersję o dokonaniu naprawy pojazdu od podstaw. Za istotną w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał opinię prywatną rzeczoznawcy, J.B., w przedmiocie stanu technicznego pojazdu przedłożoną przez Skarżącego, jak również uznał on, że w procesie gromadzenia dowodów "nieodzowne w tej sprawie jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sprawie są bowiem wymagane wiadomości specjalne" (str. 8 uzasadnienia wyroku). 3.4. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Organ drugiej instancji w kontekście powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z przeprowadzonym na rozprawie dowodem z prywatnej opinii rzeczoznawcy sporządzonej po wydaniu zaskarżonej decyzji i potraktowanej jako stanowisko Skarżącego w sprawie. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w trakcie postępowania podatkowego (dowody zgromadzone w innych postępowaniach są włączane do akt tego postępowania). Tym samym rzeczą organów jest dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy ustalenia te odpowiadają prawu generalnie na dzień wydania zaskarżonego aktu. Z tych względów zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie może podlegać uwzględnieniu także w ramach dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. 3.5. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów w postaci wyliczeń rzeczoznawcy samochodowego sporządzonych 4 maja 2022 r. (decyzja wydana została 1 kwietnia 2022 r.) na zlecenie Skarżącego. Jednakże należy mieć na uwadze, że dowód ten dotyczy całkiem nowych okoliczności, mając na uwadze, że do tego momentu Skarżący w ogóle przeczył temu, jakoby wykonywał w przedmiotowym samochodzie jakiekolwiek naprawy. Trudno uznać, że dowód ten jedynie potwierdzał stanowisko Skarżącego w postępowaniu ocenione już w zaskarżonej decyzji i w tym kontekście wpływał na wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących prawidłowości oszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. 3.6. Podkreślenia wymaga, że do czasu zakończenia postępowania podatkowego zaskarżoną decyzją Skarżący nie tylko nie przedłożył żadnej opinii na okoliczność wyliczenia wartości napraw dokonanych w samochodach [...] oraz [...], ale zaprzeczał aby wykonywał jakiekolwiek czynności w ramach naprawy tego samochodu, co potwierdza zasadność zarzutu kasacyjnego o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Skoro bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji, to uzupełnianie materiału w aktach sprawy w oparciu o ten przepis także nie znajduje podstaw. Z tych względów uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135, a także art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostawały również zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zakresie, w jakim Organ zarzucił zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania przez nakazanie organom podatkowym w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym powołanie biegłego albowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji "organ nie jest w stanie samodzielnie — bo nie dysponuje taką wiedzą — ustalić, jaki był zakres prac w każdym z pojazdów (podstawę ku temu stwarza dokumentacja zdjęciowa, ale nie pozwala ona uznać, jakie z tym się wiązały czynności naprawcze i jaki był ich koszt) i ile szacunkowo może wynosić koszt naprawy w każdym przypadku przy założeniu, że pojazd jest (nie jest) zabytkowy" (str. 8 uzasadnienia wyroku). 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe muszą mieć swobodę podejmowania decyzji w zakresie środków dowodowych, które wykorzystają w celu dokonywania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Rację ma DIAS zarzucając, że żaden biegły nie jest władny ustalać w ramach opinii, jakie prace przy przedmiotowym samochodzie zostały wykonane przez Skarżącego. Takich ustaleń musi dokonać organ podatkowy, a biegły może najwyżej oszacować wartość tak ustalonych napraw. 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania nie sposób ocenić doniosłości dokumentów przedłożonych przez Skarżącego chociaż płynie z nich istotne ustalenie, że Skarżący dokonywał jednak jakiś napraw przedmiotowych samochodów mimo, że do tej pory zaprzeczał tej okoliczności. Jest to więc nowa istotna okoliczność, którą należy uwzględnić i ocenić, także przy wykorzystaniu dowodów przedłożonych przez Skarżącego. 3.10. Organ drugiej instancji w postępowaniu kierował się głównie dowodami zgromadzonymi na podstawie zdjęć zamieszczonych przez Skarżącego w mediach społecznościowych w celu promowania swoich usług, zawierających relacje z postępu prac przy ww. samochodach. Zasadnie Organ drugiej instancji ocenił, że wersja prezentowana przez Skarżącego o tym, że materiał ten zamieszczany był jako przejaw pasji fotograficznej Skarżącego, albowiem twierdzenia takie nie mają racjonalnego uzasadnienia. 3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zyskuje okazję do tego, by przedstawić zakres i przebieg prac dokonanych przy samochodach [...] oraz [...], skoro w końcu przyznał – wbrew temu co twierdził dotąd – że takich prac dokonał. Przedmiotem analizy powinny być również materiały przedłożone przez Skarżącego, być może w zestawieniu z okolicznościami, w jakich J.B. uznał, że ma wystarczające dane do wypowiedzenia się w sprawie wartości dokonanych napraw. 3.12. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 2, art. 191 o.p. w zw. z art. 23 § 5 o.p. Podniesione na etapie skargi okoliczności mogą być istotne z punktu widzenia określenia materiału porównawczego – podobnego pojazdu, by zastosować metodę porównawczą wewnętrzną. Pojazd przyjęty do porównania powinien bowiem charakteryzować się zbliżonym zakresem wykonywanych prac, tymczasem w tym przedmiocie istnieje istotna różnica w stanowiskach stron po przyznaniu się Skarżącego do tego, że jakieś usługi jednak wykonał. Nie budzi wątpliwości, że na obecnym etapie dla skuteczności obrony swojego stanowiska Skarżący musi wykazać się aktywnością dla wykazania, że jego twierdzenia o ograniczonym zakresie wykonanych prac nie są gołosłowne. 3.13. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy ma obowiązek dążyć do tego aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania na ile jest to możliwe albowiem jest to wyraz kompromisu przy tolerancji błędu w wyliczeniach jako nieunikniony efekt, który dotyczy podatnika nie prowadzącego rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1381/15 wyrok dostępny w CBOSA). Organ ma obowiązek uzasadnić przyjętą metodologię i precyzyjnie przedstawić w decyzji dane oraz wyliczenia, aby mogły być z jednej strony przedmiotem polemiki z podatnikiem, a z drugiej kontroli sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie efektu tego nie realizuje zaskarżona decyzja. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. 3.14. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zastosował metodę autorską, zbliżoną charakterem do metody porównawczej wewnętrznej i jakkolwiek metoda ta co do zasady nie budzi wątpliwości, to jednak jej zastosowanie musi poprzedzać przesądzenie zakresu dokonanych prac – czy była to pełna rekonstrukcja pojazdu czy tylko ograniczone naprawy. W tym zakresie oczekiwać należy, że Skarżący poda bliższe informacje dotyczące tego pojazdu skoro jednak zmienił stanowisko i przyznał, że dokonywał napraw. Brak współpracy z organami podatkowymi w tym zakresie stwarzać będzie uzasadnioną przesłankę do wniosku, że Skarżący stara się jednak ukryć większy zakres prac wynikający z prezentowanych w mediach społecznościowych materiałów, niż ujawnił w złożonych dowodach. Organ powinien również jasno określić, w jakim reżimie używa określenia zabytkowy dla pojazdu, czy ma ono charakter prawny czy potoczny. 3.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu drugiej instancji. Wobec braku podstaw w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach kasacyjnych. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA