I FSK 355/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 715/20 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M.C. kwotę 18.917 (osiemnaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 715/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi M.C. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) w decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: H. i P. sp. z o.o. oraz stwierdził fikcyjną sprzedaż towarów nabytych od tych podmiotów w ramach procedury TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów łotewskich: SIA F. i SIA M. Rozpoznając odwołanie od powołanej decyzji, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. i H. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na podstawie obiektywnych okoliczności, skarżący miał wiedzieć, że jest ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Kontrahenci skarżącego stanowili ogniwa łańcucha podmiotów powiązanych, których działalność była ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Podmioty te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wykazując fikcyjne transakcje zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. Funkcje zarządcze w tych podmiotach formalnie pełnili obywatele Białorusi, a faktycznie miał zarządzać nimi M.S. Podmioty te posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w "wirtualnych biurach", gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Kontrahenci P. sp. z o.o. oraz H., spółki M.1 i C., miały ten sam adres siedziby, nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również innego majątku trwałego. W większości osiągały wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ze spółkami M.1, C., C.1, P. oraz M.S. wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. W konsekwencji powyższego, wykazane zakupy towarów od firmy H. i spółki P. oraz sprzedaż na rzecz podróżnych i wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz SIA F. i SIA M., zdaniem DIAS, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący był świadomy fikcyjności transakcji. Skarżący nie dysponował towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Wbrew wyjaśnieniom skarżącego firma kurierska X. nie dostarczyła mu towarów uwidocznionych na tych fakturach. X. sp. z o.o. potwierdziła fakt dostawy towarów tylko w 2 datach z 64 wynikających z faktur zakupu przez P. sp. z o.o. i nie potwierdziła żadnej dostawy z firmy M.S. w dacie odpowiadającej transakcjom zakupu. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności w zakresie dokonywanych wpłat na rzecz ww. kontrahentów w porównaniu z należnościami wynikającymi z faktur zakupu. Natomiast transakcje na rzecz podróżnych, według organów podatkowych, były rejestrowane na kasie fiskalnej bez udziału podróżnych, a wystawione dokumenty TAX FREE zawierały nieprawdziwe informacje np. w zakresie daty odbioru zwrotu podatku VAT przez podróżnych. W związku z tym DIAS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA, odwołując się do okoliczności przywołanych przez DIAS w zaskarżonej decyzji, podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. WSA podzielił także twierdzenie organu, że skarżący i jego kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych, deklarując następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz sprzedaż TAX FREE i stosując preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazywał, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka P. oraz H., a jako nabywca – skarżący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi spółki P. i H., a także te podmioty nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od niej towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z zebranych dowodów wynika, że skarżący nie dysponował towarem wskazanym w fakturach wystawionych na jego rzecz przez ww. podmioty, nie dysponował też środkami pieniężnymi do dokonywania wpłat na rachunki bankowe. Całokształt stwierdzonych okoliczności transakcji nie dawał organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, że skarżący dochował należytej staranności w zakresie dokonywanych transakcji. W zakresie dostaw na rzecz łotewskich kontrahentów SIA F. i SIA M. WSA zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowanie tych dostaw było konsekwencją prawidłowego przyjęcia, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru przez skarżącego, w związku z czym nie mógł on dokonać dostawy na rzecz SIA F. i SIA M. Ponadto Sąd zgodził się z DIAS, że stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości dowodziły pozorności sprzedaży na rzecz podróżnych. Ustalone okoliczności wskazywały, zdaniem WSA, że dokumenty TAX FREE były wystawiane bez udziału podróżnych, a transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniło powody, jakie stały za wydaniem decyzji organu odwoławczego. Nie doszło więc do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 180 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy. WSA nie podzielił stanowiska skarżącego co do naruszenia w niniejszej sprawie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również art. 180, art. 181 i 188 tej ustawy, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający, w związku z czym organ nie był zobowiązany do przeprowadzania dalszych dowodów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez skarżącego transakcji nabycia towarów w sytuacji gdy: - organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co dotyczy w szczególności zarzutów nieposiadania towarów, będących przedmiotem dalszej sprzedaży; - nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez stronę transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieuprawnione uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące rzekomych nieprawidłowości w sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, mimo nie przedstawienia skarżącemu ustaleń, iż wszystkie te dokumenty są nierzetelne oraz uznanie Sądu, iż: "organ nie miał na celu kwestionowania okoliczności wywozu towarów poza obszar UE, co zostało potwierdzone przez organy celno-skarbowe, lecz okoliczność, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi"; - bezpodstawne posłużenie się twierdzeniem, iż działalność gospodarcza dostawców towarów, tj. H. oraz P. sp. z o.o. była jedynie pozorna, bez odniesienia się do istotnych faktów, wynikających z materiałów z postępowań w tych podmiotach, z których bezsprzecznie wynika, iż kontrahenci posiadali lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, a firmy posiadały wszystkie niezbędne urządzenia do prowadzenia działalności, rachunki bankowe i dokumentację księgową; - bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących rzekomych nieprawidłowości w rzeczywistych dostawach na rzecz podmiotów łotewskich SIA F. oraz SIA M., w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów na istnienie nieprawidłowości w tych transakcjach; c) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych w niniejszej sprawy dowodów; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak sporządzenia przez WSA dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał pogłębionej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia skarżącego możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w: a) nieprawidłowej ocenie stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział na podstawie analizy mechanizmu ujawnionego oszustwa dokonanego przez kontrahentów podatnika; b) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkującym nieznacznym przypisaniu skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważeni, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust 1 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167i w zw. z art. 168i w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 oraz w zw. z art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności w sytuacji, gdy podatnik zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary od czynnych podatników podatku VAT; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnie powodującą niezasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od tych kontrahentów miały faktyczne miejsce (w ilościach wskazanych w fakturach VAT), a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenie podatku naliczonego, podczas gdy skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towarów i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu; 4. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami, w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju; 5. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędna wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż podatnik: a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które nabył od P. sp. z o.o. oraz firmy H.; b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE; 6. art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167i w zw. z art. 168i w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 oraz w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, mając na uwadze, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, jak również wyrażającą się w odmowie przyznania stronie prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono: w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej wniesiono także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o zaproponowanej przez autora kasacji treści oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odniesieniu do wniosku strony o skierowanie pytania prejudycjalnego organ stanął na stanowisku, że wniosek ten nie powinien być uwzględniony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez H. i P. sp. z o.o. oraz czy skarżący prawidłowo zastosował stawkę 0% podatku VAT w odniesieniu do transakcji TAX FREE oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów łotewskich: SIA F. i SIA M. 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wobec tego w pierwszej kolejności przejść należało do oceny postawionych zarzutów przepisów postępowania jako rzutujących na ukształtowany w sprawie materiał dowodowy i stanowiące wyjście do dalszej analizy zarzutów prawa materialnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że przedmiotem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych. Zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących braku rzeczywistego przepływu towarów pomiędzy dostawcami skarżącego (H. i P. sp. z o.o.), a skarżącym, a w konsekwencji przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zakwestionowania transakcji w ramach procedury TAX FREE oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut błędnej oceny stanu świadomości skarżącego w związku z zakwestionowanymi transakcjami. 3.4. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uznały, że faktury wystawione dla skarżącego przez H. i P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te stanowiły ogniwa łańcucha podmiotów powiązanych, których działalność była zorientowana na wyłudzenie podatku VAT. Podmioty te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a ich zadanie polegało na fikcyjnym dokonywaniu sprzedaży na rzecz innych podmiotów (w tym skarżącego). Według organu pierwszej instancji zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył przepływ towarów ani przepływ należności pieniężnych. Organ wskazał na świadomy i zamierzony udział skarżącego w opisanym procederze. Z kolei organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, iż: "zgromadzony materiał dowody wskazuje, że faktury VAT, wystawione przez P. sp. z o.o. i firmę H. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury VAT nie były zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział, że jest ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach" (str. [...] decyzji DIAS). Dalej organ stwierdził, że skarżący nie dysponował towarem wskazanym na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, gdyż dostawa tego towaru miała się odbywać za pośrednictwem firmy kurierskiej X., a na podstawie informacji uzyskanej od tej firmy potwierdzono jedynie dostawy z 2 dni spośród 64 dat dostaw od P. sp. z o.o. i żadnej z firmy H. W związku z tym, że ww. dostawy towarów zostały przez organy uznane za nierzeczywiste, to organy uznały także za nierzeczywiste transakcje skarżącego dotyczące sprzedaży tych samych towarów w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) do firm łotewskich. Strona konsekwentnie twierdzi, że dostawy miały rzeczywisty charakter. 3.5. Oceniając powyższe ustalenia należy w pierwszej kolejności wskazać, że w niniejszej sprawie fakt dokonania przez skarżącego transakcji z podmiotami zarządzanymi przez M.S. determinował sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz zakwestionowania przez te organy transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w ramach TAX FREE oraz WDT. W takiej sytuacji przypomnieć należy, że ustalenia stanu faktycznego powinny być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). 3.6. W realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wobec skarżącego cechowało się automatyzmem, a nie wskazanymi powyżej zasadami wynikającymi z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy bowiem przyjęły, że skoro skarżący w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnił faktury wystawione na jego rzecz przez firmy M.S., to automatycznie stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, co dawało podstawy do zakwestionowania tych rozliczeń zarówno w odniesieniu do faktur dotyczących nabycia towarów jak i ich sprzedaży. Zgodzić się jedynie można z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że wystawcy zakwestionowanych faktur: P. sp. z o.o. i H. nie byli rzetelnymi podmiotami. Materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie przez organy podatkowe potwierdził tezę o oszukańczym charakterze działań tych podmiotów i pozostałych z nimi współpracujących, a skarżący ustaleń tych nie podważył. Wprawdzie w skardze kasacyjnej znajdują się twierdzenia co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez te podmioty, jednak oprócz tych twierdzeń nie przedstawiono żadnych dowodów je potwierdzających. Same twierdzenia, nawet wypowiadane w sposób dość stanowczy, nie są wystarczające do podważenia dowodów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy potwierdzających zasadność stawiska organów podatkowych w tym zakresie i prawidłowego zaaprobowania tego stanowiska przez Sad pierwszej instancji. Nie mniej jednak powyższe nie przesądza jeszcze o tym, że sam fakt zawierania transakcji z podmiotami nierzetelnymi determinuje nierzetelność podatnika dokonującego tych transakcji, w tym przypadku skarżącego. Organy wprawdzie wskazywały na świadomy udział skarżącego w nierzeczywistym obrocie towarowym z udziałem ww. podmiotów, jednak twierdzenia te nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co istotne, także Sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie wskazał, że weryfikacja kontrahentów dokonana przez skarżącego miała charakter pozorowany, co poddawało w wątpliwość działanie skarżącego w dobrej wierze (str. 25 wyroku WSA). Zdaniem WSA wątpliwości co do działania skarżącego w dobrej wierze nasuwały się także w związku z brakiem dysponowania towarem (str. 25 wyroku WSA). W tej sytuacji należało wyjaśnić czy skarżący istotnie – jak twierdzą organy podatkowe – był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy jak wskazuje skarżący – ofiarą tego oszustwa, przy czym w ocenie skarżącego dokonał on stosownych aktów staranności w ramach transakcji z firmami M.S. 3.7. W związku z powyższym niezwykle istotne są ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie. Przede wszystkim należy więc odnieść się do kwestii istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Organy twierdzą, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył żaden obrót towarowy, na co ma wskazywać wyjaśnienie z firmy kurierskiej X. Jednocześnie organy pomijają twierdzenia skarżącego co do tego, że towar był dostarczany przez różne firmy kurierskie, a w związku z tym, że skarżący nie ponosił kosztów dostawy, to nie dysponuje on fakturami z tego tytułu. Ponadto organy wskazują, że firma X. potwierdziła fakt dostaw w 2 datach z firmy P. sp. z o.o. Organ pominął te kwestie, a przecież przeczą one tezie o braku obrotu towarowego pomiędzy P. sp. z o.o. i H. a skarżącym. A zatem w niniejszej sprawie nie została ustalona podstawowa kwestia istotna w związku z zakwestionowaniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związana z faktem istnienia (czy też nie istnienia) towaru, mającego być przedmiotem obrotu w tych transakcjach. Ustalenie dotyczące braku obrotu towarowego nie może opierać się na materiale dowodowym, z którego ono nie wynika. Jak wskazano powyżej firma X. potwierdziła dostawy z 2 dat, co może wskazywać, że - wbrew stanowisku organów podatkowych – jakieś dostawy miały miejsce. Organy tej kwestii nie zbadały uznając ogólnikowo, na zasadzie automatyzmu, że dostawy nie miały w ogóle miejsca, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszukańczym działaniem skarżącego. 3.8. Kwestia ta rzutuje zresztą także na stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania sprzedaży skarżącego w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organy również w tym zakresie przyjęły automatycznie, że skoro skarżący nie nabył towarów od P. sp. z o.o. i H. to nie mógł też ich sprzedać w ramach TAX FREE i WDT. Organy podatkowe pomimo uzyskania potwierdzenia od łotewskiej administracji podatkowej, iż zarówno SIA F. i SIA M. wykazały w swoich rozliczeniach w sposób prawidłowy transakcje dokonane ze skarżącym, a w aktach znajdują się dowody potwierdzające fakt dokonania rzeczywistych dostaw na rzecz tych podmiotów, nadal kwestionowały rzeczywisty charakter tych transakcji z tego powodu, że skarżący nabył towary od firm M.S. Zauważyć należy, że w powiązaniu z informacjami pochodzącymi od łotewskiej administracji podatkowej spójne pozostawały wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności sprzedaży towarów na rzecz ww. podmiotów i ich odbioru, którym organy nie dały wiary. Natomiast okoliczności wskazane przez organy podatkowe jako poddające w wątpliwość dokonanie przez skarżącego sprzedaży w ramach TAX FREE są mało przekonujące wobec posiadania przez skarżącego dowodów potwierdzających dokonanie ich wywozu sporządzonych przez organy celne. Strona w tym zakresie zgłaszała stosowne wnioski dowodowe. Organy podatkowe odmówiły ich przeprowadzenia. W związku z tym przypomnieć należy, że stosownie do regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Z art. 188 tej ustawy wynika zaś, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych regulacji prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w przypadku, gdy strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy okoliczności (tezy dowodowej) już stwierdzonej zgodnie ze stanowiskiem strony. Natomiast gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W sytuacji więc, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne od stanowiska organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Organ podatkowy nie może także pomijać dowodów, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyroki por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 oraz wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 245/19 czy z dnia 31 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2150/19). Trzeba pamiętać, że należyte rozpatrzenie wniosku dowodowego jest elementem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowej oceny materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo, iż zmierzały one do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przeciwnych do tez prezentowanych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że odmowa ta nie naruszała art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny uznając, że w takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia tych dowodów w związku z tym, że okoliczności zasadnicze dla niniejszej sprawy zostały – według organów - ustalone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów, była niezasadna i naruszała regulacje zawarte w art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie. 3.9. Z powyższych względów za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w tej sprawie i rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem oceny niekompletnego materiału dowodowego sprawy, a także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczności istotne w sprawie. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji naruszała wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów z powodów wskazanych powyżej. Powyższe stwierdzenie uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu drugiej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. 3.10. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.11. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z uzasadnienia niniejszego wyroku na obecnym etapie konieczne jest dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i dokonanie jego oceny z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, co wyklucza kierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości. 3.12. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA