I FSK 35/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 80/20 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2019 r., nr UNP: 1001-19-124052 1001-IOV-1.4103.14.2019.16.U22.GC w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 80/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. M. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r. 2. Od wyroku sądu pierwszej instancji T. M. wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucono: 1. naruszenie art. 138e § i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca użył w tym przepisie pojęcia "sprawy podatkowej" w znaczeniu procesowym, czego konsekwencją jest konieczność składania pełnomocnictwa szczególnego do każdego stadium rozpoznawania danej sprawy podatkowej tj. odrębnie na etapie czynności sprawdzających, odrębnie na etapie kontroli podatkowej, czy celno-skarbowej, odrębnie na etapie zwykłego postępowania podatkowego, odrębnie na etapie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i odrębnie na etapie egzekucji podatkowej, w sytuacji, gdy: a) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia literalna i systemowa tego przepisu, gdyż art. 138e § 3 O.p. zastrzega jedynie, że pełnomocnictwo szczególne składa się do "akt sprawy" nie zawężając materialnoprawnego zakresu pojęcia "sprawy podatkowej" użytego w art. 138e § 1 O.p.; b) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia funkcjonalno-celowościowa tego przepisu, gdyż wprowadzenie od 1 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej instytucji pełnomocnictwa szczególnego miało zagwarantować podatnikowi możliwość korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika na każdym etapie rozpoznawania danej sprawy podatkowej, zwłaszcza w chwili wszczęcia postępowania podatkowego; c) przeciw takiej interpretacji przemawia wykładnia historyczna tego przepisu i art. 137 § 3 O.p. (uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r.), gdyż Ordynacja podatkowa przed 1 lipca 2016 r. nie regulowała instytucji "pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej" w sposób jaki czyni to art. 138e § 1, a art. 137 § 3 O.p. zastrzegał jedynie, że pełnomocnictwo winno być złożone "do akt" nie odwołując się do pojęcia "sprawy podatkowej", co oznacza, że obowiązująca od 1 lipca 2016 r. nowelizacja przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej miała charakter normatywny, a nie tylko porządkujący, czy uzupełniający, a tym samym stosowanie do tej nowej regulacji poglądów formułowanych w orzecznictwie na gruncie art. 137 § 3 O.p. w zakresie skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dopiero po jego wszczęciu nie jest uzasadnione, 2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na: a) braku rzetelnego wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji przyczyn nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku przywołanych przez stronę argumentów w zakresie braku skuteczności wszczęcia postępowania poprzez brak doręczenia postanowienia wszczynającego to postępowanie pełnomocnikowi, wspartych na orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszących się do pojęcia "sprawy podatkowej", użytego w art. 138e O.p. i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że poglądy formułowane przez sądy administracyjne na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2016 r. należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 O.p.; b) przedstawienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, poprzez wskazanie iż "organ pismem z dnia 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, iż w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo, co też pełnomocnik uczynił", choć w niniejszej sprawie pełnomocnictwo w toku postępowania podatkowego nie było drugi raz składane; 3. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 i art. 138e § 1 O.p. polegającym na niedoręczeniu pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy do akt niniejszej sprawy podatkowej na etapie kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo obejmujące swoim zakresem działanie w imieniu strony w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 czyli również w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tej sprawy podatkowej co oznacza, że poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte; 4. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. albowiem sąd oddalając skargę oparł swoje rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach, to jest faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy wskazując, iż "organ pismem z 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, iż w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo, co też pełnomocnik uczynił", choć w sprawie nie zostało złożone w toku postępowania podatkowego kolejne pełnomocnictwo, lecz organ zaczął honorować wcześniej złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo; 5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w związku z art. 165b, art. 145 § 2 i art. 138e § 1 O.p. polegającym na: podejmowaniu czynności "postępowania podatkowego" w sytuacji, gdy w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie podatkowej nie doręczono pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, choć pełnomocnik strony podnosił zastrzeżenia co do nieskutecznego wszczęcia i niezgodnego z prawem sposobu działania przez organ; 6. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w związku z art. 165b i 208 O.p. polegającego na wydaniu przez organy podatkowe obu instancji decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe strony w sytuacji, gdy decyzje te zostały wydane bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co oznacza, że zasadne było jedynie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego; 7. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 O.p. art. 194 § 1 O.p. polegającym na ustaleniu, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez firmę M. W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co uzasadniono odwołując się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 30 kwietnia 2018 r., która stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w sytuacji gdy: a) jeszcze dwa miesiące przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 28 lutego 2018 r., jednoznacznie poinformował, że materiał zgromadzony w kontroli podatkowej w stosunku do M. W. nie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w 2014 r. na skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; b) ustalenia faktyczne ujęte w decyzji z 30 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do współpracy strony z firmą M. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w niniejszym postępowaniu, a przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismem z 14 lutego 2018 r.; c) przy gromadzeniu w ramach niniejszego postępowania dowodów, które najpierw posłużyły do wydania decyzji względem M. W., a następnie decyzja wydana względem firmy M. W., posłużyła jako argument do wydania decyzji względem skarżącego, nie uwzględniono żadnych składanych w toku postępowania wniosków dowodowych na okoliczności odmienne od przyjętych a priori; 8. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 O.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleniu, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez firmę M. W. i przez firmę M. I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy: a) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy podatkowej w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego poprzez dokonanie na tej rozprawie następujących czynności dowodowych: - dowodu z konfrontacji K. J., J. K. oraz M. W. na okoliczność ustalenia liczby i rodzaju samochodów (zaplecza technicznego) wykorzystywanych przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej, a także na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania M. W.; - przesłuchanie S. M. w konfrontacji z M. W. w celu zweryfikowania, czy firma T. w 2014 r. wykonywała usługę na rzecz strony korzystając z tras omijających system opłat via-TOLL, który był znacznie mniej rozbudowany w tym czasie niż obecnie; - dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadność zastosowania nabytego od firmy M. . elektronagrzewu oraz zasadność i wysokości poniesionych przez stronę kosztów w tym zakresie i przesłuchanie biegłego po przygotowaniu ekspertyzy w obecności S. M. oraz T. M. oraz inżynierów nadzorujących prace na poszczególnych budowach realizowanych w okresie, którego dotyczy decyzja w szczególności P. K. kierownika projektu firmy E. na budowie O., potwierdzającego stosowanie elektronagrzewu na tej inwestycji oraz kierowników terenu budowy A. i L. w B.; - przesłuchanie w obecności biegłego inż. R. G., autora schematu ideowego wykonania tablic zasilających ogrzewanie słupów żelbetowych (do potrzeb montażu), w oparciu o który został wykonany system elektronagrzewu; b) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego oddalenia wnioskowanych przez stronę i mających znaczenie dla niniejszej sprawy następujących dowodów: - dowodu z przesłuchania M. W. na okoliczność wykonania usług na rzecz strony i rodzaju tych usług, korzystania z usług podwykonawców w prowadzonej działalności gospodarczej, wyjaśnienia wątpliwości organu w zakresie rzeczywistego zaplecza logistycznego jego firmy; - dowodu z przesłuchania/konfrontacji ww. K. J., J. K. na okoliczność ustalenia zaplecza technicznego M. W. tj. liczby i rodzaju samochodów wykorzystywanych przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej, a także na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania M. W.; - dowodu z przesłuchania S. M. w konfrontacji z M. W. w celu zweryfikowania, czy firma T. w 2014 r. wykonywała usługę na rzecz strony korzystając z tras omijających system opłat via-TOLL, który był znacznie mniej rozbudowany w tym czasie niż obecnie; - dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadność zastosowania nabytego od firmy M. I. elektronagrzewu oraz zasadność i wysokości poniesionych przez stronę kosztów w tym zakresie; - dowodu z przesłuchania biegłego po przygotowaniu ekspertyzy w obecności S. M. oraz T. M.; - dowodu z przesłuchania w charakterze świadków inżynierów nadzorujących prace na poszczególnych budowach realizowanych w okresie którego dotyczy decyzja, w szczególności P. K. kierownika projektu firmy E. na budowie O., potwierdzającego stosowanie elektronagrzewu na tej inwestycji oraz kierowników terenu budowy A. i L. w B.; - dowodu z przesłuchania w obecności biegłego inż. R. G., autora schematu ideowego wykonania tablic zasilających ogrzewanie słupów żelbetowych (do potrzeb montażu) w oparciu o który został wykonany system elektronagrzewu; c) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach odstąpienia od przeprowadzenia istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego następujących czynności dowodowych: - przesłuchania w charakterze świadków M. W. i M. I., - zweryfikowania, czy firma M. W. mogła w 2014 r. wykonać usługę na rzecz strony korzystając z tras omijających system opłat via-TOLL, który wówczas był znacznie mniej rozbudowany niż obecnie i poprzestanie przez organ na stwierdzeniu, że korzystanie z bezpłatnych tras tj. omijających system opłat via-TOLL byłoby zachowaniem nieracjonalnym; - zweryfikowania, jakie firma M. W. w 2014 r. miała zaplecze techniczne umożliwiające świadczenie usług faktycznie przez niego wykonywanych, nie wystąpiono chociażby o informację w tym zakresie z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; - zweryfikowania, czy firma M. W. w 2014 r. korzystała z usług podwykonawcy, nie tylko dla potrzeb świadczenia usług na rzecz strony, ale również dla innych kontrahentów M. W.; d) ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego uznania za niewiarygodne lub bezzasadnego pominięcia zeznań następujących osób: - S. M., pracownika strony, który wyraźnie potwierdził i opisał przebieg współpracy strony z M. W. i M. I.; - J. R., M. P., G. G. i P. W., pracowników strony, którzy wyraźnie potwierdzili, że M. W. świadczył usługi na rzecz strony; - M. P., pracownika strony, który wyraźnie potwierdził, że M. I. świadczył usługi na rzecz strony; - J. K., pracownika M. W., który wyraźnie potwierdził, że w firmie M. W. oprócz jej właściciela pracowały jeszcze trzy osoby; i tym samym bezzasadnego nieuwzględnienia tych zeznań przy ocenie całego materiału dowodowego; e) ustaleń tych organy podatkowe dokonały jedynie w oparciu o następujące okoliczności: - brak kontaktu organu z M. W. i M. I., organ odstąpił od przesłuchania tych osób uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala zbudować rzeczywisty obraz stanu faktycznego, jednakże było to nieuprawnionym działaniem co wyżej wskazano; - regulowanie przez stronę w formie gotówkowej zapłat za faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I., co zdaniem organu świadczy o oszukańczym charakterze działania tych osób, tezy tej organ nie uzasadnił w żaden sposób; - nieposiadanie przez stronę żadnej innej poza fakturami dokumentacji handlowej mogącej potwierdzić zakres wykonywanych usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I., tymczasem organ bezzasadnie w trakcie całego postępowania pomija składane przez stronę wyjaśnienia, dokumenty techniczne i dokumentację fotograficzną; - brak ekonomicznego uzasadnienia zlecenia wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I., wskazać jednak trzeba, że organ nie uzasadnił rzetelnie tej tezy; - nieznajdująca oparcia w zapleczu osobowych i technicznym skala usług świadczonych przez firmę M. W. firmy na rzecz strony i innych podmiotów, jednakże organ nie zweryfikował tej okoliczności i nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, co nie przeszkodziło organowi dokonać stosownych obliczeń w oparciu o wątpliwe wskaźniki; - brak zarejestrowania przez system via- TOLL ruchu pojazdów firmy M. W. na trasach wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez tę firmę, jednakże organ nie zweryfikował tego czy M. W. mógł korzystać z bezpłatnych dróg w 2014 r., czyli w okresie gdy siatka dróg ujętych w systemie via-TOLL była stosunkowo nieduża, pominięto wnioski dowodowe strony w tym zakresie; - brak potwierdzenia przez pracowników firmy M. W. wykonywania w 2014 r. usług transportowych na rzecz strony, jednakże organ bezzasadnie pomija zeznania S. M., wskazujące, że M. W. zwykle osobiście świadczył usługi na rzecz strony; - brak potwierdzenia przez pracowników strony jak i osób bezpośrednio nadzorujących przebieg realizowanych prac przez stronę świadczenia usług przez firmę M. I. na rzecz strony w 2014 r., jednakże organ bezzasadnie pominął zeznania M. P., pracownika strony, potwierdzające świadczenia usług przez tę firmę; - niewykazanie przez firmę M. I. obrotów w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., co zdaniem organu świadczy o oszukańczym charakterze działania tej osoby, jednakże organ nie umotywował w żaden sposób dlaczego ta teza jest zasadna w okolicznościach niniejszej sprawy; - nieposiadanie przez stronę w 2017 r. urządzeń elektrycznych skonstruowanych przez M. I., co zostało ustalone w wyniku oględzin zaplecza technicznego strony dokonanych w 2017 r., jednakże organ dokonał tych oględzin trzy lata po wykonaniu usługi i nie uwzględnił tego, że są to urządzenia konstruowane specjalnie i indywidualnie dla potrzeb danej inwestycji i przechowywanie ich przez następne kilka lat bez możliwości wykorzystania na innych inwestycjach, a także przyjęcie, że są to urządzenia nieulegające zużyciu jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; tymczasem organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego, że: - M. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie i faktycznie wykonywał taki rodzaj usług jak te ujęte w fakturach wystawionych w 2014 r. na rzecz strony, czego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji i bezzasadnie uznano, że wszystkie faktury wystawione przez M. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - strona w 2014 r. faktycznie korzystała ze specjalistycznych i eksperymentalnych urządzeń elektrycznych służących do nagrzewu i oświetlenia, czego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji i bezzasadnie uznano, że choć usługi ujęte we wszystkich fakturach wystawionych przez M. I. rzeczywiście zostały wykonane to jednak wykonawcą wszystkich tych usług nie mógł być M. I.; 9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 191 O.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że strona miała świadomość udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. polegające na przedwczesnym uznaniu, że w 2014 r. budynek, w którym strona prowadzi działalność gospodarczą był w połowie wykorzystany na cele mieszkaniowe i w całości ogrzewany, w sytuacji, gdy organy podatkowe swoje ustalenia oparły jedynie o oględziny wykonane w 2017 r. i bezzasadnie nie zweryfikowały jaki stan faktyczny był w 2014 r.; 11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 191 O.p. polegającego na rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę, w sytuacji, gdy w decyzjach podatkowych organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały ich rzetelności, a to oznacza, że zgodnie z art. 193 O.p. stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, czego organy bezzasadnie nie uwzględniły; 12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji z 9 grudnia 2020 r. tj. sporządzeniu uzasadnienia zawierającego sprzeczne wewnętrznie tezy; 13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji z 9 grudnia 2020 r. przejawiającego się w: a) niezawarciu żadnego uzasadnienia dlaczego organ kwestionuje wszystkie faktury wystawione w 2014 r. na rzecz strony przez M. W., w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji sam organ potwierdził, że M. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą i faktycznie wykonywał takie usługi jak te ujęte w wystawionych fakturach, a jedynie wątpliwości organu budzi skala usług jaka wynika z wystawionych usług, o czym mowa w treści poprzednich zarzutów; b) niezawarciu żadnego uzasadnienia, dlaczego organ kwestionuje wszystkie faktury wystawione w 2014 r. na rzecz strony przez M. I., w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji sam organ potwierdził, że usługi takie zostały faktycznie na rzecz strony wykonane, o czym mowa wyżej; c) pominięciu zeznań świadków, którzy potwierdzili usługi wykonane przez M. W. i M. I., bez wystarczającego wskazania, dlaczego te zeznania zostały uznane za niewiarygodne; d) bezzasadnym uproszczeniu i niezawarciu żadnego uzasadnienia, dlaczego forma gotówkowa zapłaty za faktury wystawiane przez M. W. i M. I. jest okolicznością, która powinna być brana pod uwagę przy badaniu rzetelności wystawionych na rzecz strony faktur; e) bezzasadnym uproszczeniu i niezawarciu żadnego uzasadnienia dla tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia zlecenia wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez M. W. i M. I.; f) bezzasadnym i błędnym przypisaniu stronie, że podnosząc zarzut braku weryfikacji okoliczności korzystania przez M. W. z podwykonawców strona tym samym twierdzi, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz strony były wykonywane przez podwykonawców, w sytuacji gdy strona w odwołaniu podnosiła, że zweryfikowanie tej okoliczności jest konieczne w celu ustalenia, czy M. W. korzystając z usług podwykonawców mógł zapewnić wykonanie usług świadczonych na rzecz innych swoich kontrahentów i tym samym mieć możliwości osobistego świadczenia usług na rzecz strony w tym okresie; g) bezzasadnym uproszczeniu i niezawarciu żadnego uzasadnienia dlaczego pracownicy firmy M. W. powinni po kilku latach od wykonania usługi pamiętać dane kontrahenta M. W., skoro ten usługi świadczył również osobiście; h) niezawarciu wystarczająco rzetelnego uzasadnienia dlaczego zeznania J. K., pracownika firmy M. W., w zakresie liczby osób pracujących w tej firmie nie są wiarygodne, organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że firma korzystała tylko z dwóch samochodów, a zeznań J. K. nie potwierdził drugi pracownik tj. pan J. (s. 14 zaskarżonej decyzji); i) nieodniesieniu się w żaden sposób do okoliczności podnoszonej przez stronę a polegającej na tym, że w 2014 r. system via-TOLL obejmował niedużą liczbę dróg i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że model działania M. W. uwzględniła korzystanie z dróg ujętych w systemie via-TOLL (s. 19 decyzji); j) braku wystarczającego uzasadnienia dlaczego nie było konieczne zweryfikowanie w oparciu o Centralny Rejestr Pojazdów liczby samochodów będących w dyspozycji firmy M. W. w kontrolowanym okresie i poprzestanie jedynie na oparciu się o sprzeczne ze sobą zeznania dwóch pracowników tej firmy; k) nieuzasadnionym uproszczeniu, że nierzetelność M. I. w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może wskazywać na oszukańczy charakter funkcjonowania tego podmiotu, organ w żaden sposób nie umotywował zasadności tej tezy; l) nieuzasadnionym uproszczeniu, że zawsze w każdych okolicznościach kilkumiesięczna współpraca między podmiotami gospodarczymi musi pozostawić jakikolwiek ślad w postaci dokumentów innych niż faktura VAT, co wydaje się niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w sytuacji gdy faktury VAT wystawiane przez M. I. zawierają w treści szczegółowy, a nie lakoniczny, opis wykonanej usługi; m) prowadzeniu rozważań w zakresie opisu procesu inwestycyjnego, budowlanego, instalacyjnego wymagających posiadania wiedzy specjalistycznej i nieuprawnione wyciąganie niekorzystnych dla strony wniosków, bez zasięgnięcia opinii biegłego w tym zakresie, 14. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit, a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) polegające na jego zastosowaniu i uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane we wszystkich fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez firmę Pana M. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego, w sytuacji, gdy właściwa ocena materiału dowodowego zgromadzonego jak dotąd w niniejszej sprawie nie uprawnia do takich ustaleń. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 4.3. Spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi skupił się na zgodności z prawem uznania przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę T. (O., NIP: [...]) oraz firmę I., (B., NIP: [...]) były nierzetelne w sensie przedmiotowym, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Co za tym idzie spór ten za swój przedmiot miał też prawidłowość odmówienia skarżącemu odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi było także to, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że udzielone przez skarżącego na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne dla profesjonalnego pełnomocnika, dla jego skuteczności na etapie postępowania podatkowego wymagało złożenia dokumentu tego pełnomocnictwa do akt postepowania podatkowego, niezależnie od okoliczności, że w treści tego pełnomocnictwa zawarte było umocowanie do działania w imieniu skarżącego zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym w sprawie tych samych zobowiązań podatkowych. 4.4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 149/20 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2020 r., którą określono zobowiązanie skarżącego T. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. W sprawie tej w powołanym wyżej wyroku sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną według, której faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez M. W. i M. I., które miały dokumentować wydatki rozliczone przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za rok 2014, jako koszty uzyskania przychodów, wykazują transakcje które nie zostały wykonane w ogóle. Według sądu pierwszej instancji zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne czynności gospodarcze. Faktury, których dotyczy ocena prawna zawarta w powołanym wyroku sygn. akt I SA/Łd 149/20 są to te same faktury, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., gdyż skarżący faktury te wykorzystał do odliczenia podatku VAT naliczonego a także do zadeklarowania kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2014. Powołany wyrok sądu pierwszej instancji jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 25/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku przez T. M. W wyroku tym stwierdzono, że sąd pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem dokonał oceny prawnej ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, według których występujące także w niniejszej sprawie faktury VAT, których wystawcami byli M. W. i M. I. stwierdzały czynności, które nie były wykonane w ogóle, ani przez wystawców faktur, ani przez inne podmioty zewnętrzne. 4.5. Ocena zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 149/20 odnosi się także do kwestii procesowych, które są przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, według których w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji niezasadnie w postępowaniu podatkowym przy jego wszczęciu pominął pełnomocnika, który został zgłoszony w kontroli podatkowej i był umocowany do działania w imieniu skarżącego także w postępowaniu podatkowym. W powołanym wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że pełnomocnik skarżącego ażeby mógł go reprezentować w postępowaniu podatkowym prowadzonym sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego powinien był złożyć do akt tego postępowania pełnomocnictwo zawierające umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji wynikający z art. 138e § 3 O.p. obowiązek dołączenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy, w której pełnomocnik ma reprezentować stronę, oznacza obowiązek dołączenia tego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, w którym pełnomocnik zgodnie z wolą strony, ma reprezentować ją w tym postępowaniu. Obowiązku tego nie wyłącza uprzednie złożenie pełnomocnictwa dla tego samego pełnomocnika do akt kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do strony w zakresie tych samych zobowiązań podatkowych nawet wtedy, gdy pełnomocnictwo to w swej treści obok umocowania do działania w kontroli podatkowej zawiera umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym dotyczącym tych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyroki NSA: z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 739/21; z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 1554/22; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1506/22; publ. CBOSA). 4.6. Mając na względzie powyższe wnioski sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy zasadnie zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 doręczył skarżącemu a nie pełnomocnikowi ustanowionemu przez niego w kontroli podatkowej obejmującej powołane zobowiązanie podatkowe. Zdaniem sądu złożenie przez pełnomocnika do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa, które upoważniało do działania w imieniu skarżącego także w postępowaniu podatkowym, nie wywoływało skutków w postępowaniu podatkowym w dacie jego wszczęcie. Pełnomocnictwo to mogło być skuteczne w postępowaniu podatkowym od daty jego złożenia do akt postępowania podatkowego, co mogło nastąpić dopiero po wszczęciu tego postępowania z udziałem podatnika. Dlatego, zdaniem sądu pierwszej instancji nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty skargi oparte na twierdzeniach, według których pełnomocnik skarżącego reprezentujący, go w toku kontroli podatkowej był także umocowany do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym od samego początku tego postępowania tj. także przy jego wszczęciu. Także to stanowisko sądu pierwszej instancji zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 25/21. 4.7. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 149/20, na podstawie art. 170 P.p.s.a jest wiążąca także w niniejszej sprawie. Skoro według oceny prawnej zawartej w tym wyroku faktury VAT wystawione przez M. W. i M. I., występujące także w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem I SA/Łd 80/20, stanowiły dokumenty stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, to także na gruncie niniejszej sprawy należało uznać je za dokumenty niezgodne z rzeczywistością. Ocena ta wynika z oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku sygn. akt I SA/Łd 149/20 oraz postanowień art. 170 P.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zawarte w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sygn. akt I SA/Łd 149/20, za pomocą których zakwestionowano prawidłowość uznania przez sąd pierwszej instancji przedmiotowych faktur za dokumenty stwierdzające transakcje fikcyjne, były takie same jak zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. 4.8. Na tej samej zasadzie należało stwierdzić też, że prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna wszczęcia postępowania podatkowego z udziałem samego podatnika bez udziału pełnomocnika, który został zgłoszony w kontroli podatkowej. Także ta kwestia została ocenia powołanym prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji, co oznacza, że w zakresie tego zagadnienia na podstawie art. 170 P.p.s.a. obowiązywało związanie oceną prawną zawartą w tym wyroku, która potwierdzała prawidłowość działania organu w tym zakresie. Należy dodać, że prawidłowość tej oceny wynika także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 (publ. CBOSA). 4.9. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne pozwalające na uznanie, że ocena prawna zawarta w powołanym wyroku sygn. akt I SA/Łd 149/20 nie mogła być wiążąca przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Takimi okolicznościami mogło być ujawnienie nowych faktów, które nie były przedmiotem oceny zawartej w powołanym wyroku. Na odejście od oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku pozwalałaby też zmiana stanu prawnego, która nastąpiłaby po wydani tego wyroku i powodowałaby, że ocena prawna wskazanych powyżej kwestii powinna być inna (zob. B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, publ. LEX). W niniejszej sprawie wskazane przesłanki do uznania braku związania oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku nie wystąpiły. 4.10. Należy zgodzić się ze strona skarżącą, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "(...) organ wychodząc naprzeciw stronie, pismem z dnia 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, że w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze należy złożyć stosowne pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym (...)". Sąd błędnie jednak stwierdził, że pełnomocnik ten brak pełnomocnictwa uzupełnił, podczas gdy w toku postępowania kolejne pełnomocnictwo nie zostało złożone. Powyższa nieścisłość zaskarżonego wyroku nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy w konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej, na co słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podzielić należy przy tym pogląd, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Tymczasem, jak wynika z analizy podstaw kasacyjnych, skarżący w żadnej z nich, nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie doręczenia decyzji organów podatkowych pełnomocnikowi zamiast stronie. W żadnej też z podstaw kasacyjnych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie powiązał ich z art. 145 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Maja Chodacka |Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |