I FSK 1124/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 110/20 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 1001-IEW-1.4253.3.2019.3.U1022.KM UNP: 1001-19-125491 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 maja 2020, sygn. akt I SA/Łd 110/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi T. M. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 grudnia 2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z 3 października 2019 r. i umorzył postępowanie administracyjne. 2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w stosunku do skarżącego została wydana decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (organ pierwszej instancji) z 31 lipca 2019 r. w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., których termin przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) upływał z końcem roku 2019. Zdaniem sądu pierwszej instancji wydanie w rozpoznanej sprawie przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej nie było uzasadnione okolicznościami występującymi w sprawie, gdyż odwołanie od decyzji wymiarowej wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (organ odwoławczy) w dniu 28 sierpnia 2019 r. W tej sytuacji organ odwoławczy miał ponad 4 miesiące na załatwienie odwołania, co oznacza, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na bliski upływ terminu przedawnienia nie było konieczne. Potwierdza to również okoliczność, że w dniu 9 grudnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję kończącą postępowanie wymiarowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę przepisy: art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2, art. 70 § 1, art. 227 § 1 i art. 139 § 1 O.p. i ustanowione nimi terminy, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie było uzasadnione przypuszczenie, że wniesione przez skarżącego odwołanie mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia, w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z 31 lipca 2019 r. Żaden z organów nie wykazał bowiem, że mimo, iż od chwili wpłynięcia odwołania do organu (28 sierpnia 2019 r.) do dnia, w którym upływał termin przedawnienia (31 grudnia 2019 r.), było ponad 4 miesiące, istniało realne ryzyko niedotrzymania terminów, o których mowa w art. 139 § 1 O.p., dotyczących załatwienia sprawy w podstępowaniu odwoławczym, z uwagi np. na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego lub wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Sąd wskazał też, że na etapie postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie, przedmiotowe zaległości zostały uregulowane, gdyż w dniu 8 października 2019 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wynikającego z deklaracji VAT za miesiące lipiec i sierpień 2019 r. w kwotach odpowiednio 49.709 zł i 52.657 zł, na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2014 r. wynikające z decyzji z 31 lipca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uwzględniając ten wniosek, organ dokonał stosownych zaliczeń - co wprost wynika z treści zaskarżonego postanowienia. Powyższe, zdanie sądu pierwszej instancji oznacza, że organ dysponował zarówno środkami finansowymi na pokrycie przedmiotowych zobowiązań, jak i czasem wystarczająco długim aby zakończyć postępowanie wymiarowe decyzją ostateczną. Sąd stwierdził, że w tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. należało uznać za trafne. Sąd uznał, że zasadne były też zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. 3. Od wyroku sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 oraz art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p. przez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że nie było podstaw do nadania rygoru natychmiastowe wykonalności wobec tego, że organ dysponował środkami finansowymi na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i wystarczająco długim czasem na zakończenie postępowania wymiarowego wydaniem decyzji ostatecznej, chociaż okoliczności związane z zaspokojeniem wierzyciela podatkowego nastąpiły dopiero po wydaniu i doręczeniu postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności; nadto sąd błędnie przyjął, że wpływ odwołania do organu odwoławczego nastąpił w dniu 28 sierpnia 2019 r., gdyż z akt sprawy wynika, że odwołanie wpłynęło w dniu 11 września 2019 r. a następnie postępowanie odwoławcze zostało przedłużone w dniu 12 listopada 2019 r.; 2) art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. oraz art. 239b § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p. przez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że nie było podstaw do nadania rygoru natychmiastowe wykonalności wobec tego, że organ niewłaściwie i nieprzekonująco uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, chociaż zaskarżone postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne wraz z powołaniem się na zebrany materiał dowodowy, uzasadniając także przesłanki uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 O.p.; 3) art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art.141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zwłaszcza przez nieprawidłowe wskazanie stanu faktycznego sprawy przez co uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art 141 § 4, albowiem sąd nie wyjaśnił w sposób zupełny i kompletny swojego rozstrzygnięcia a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. Skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 5.2. W pełni zasadnie organ w skardze kasacyjnej podniósł, że sąd pierwszej instancji przyjął błędną datę wpływu odwołania do organu odwoławczego, co też doprowadziło sąd do błędnego wniosku według, którego organ odwoławczy miał ponad cztery miesiące na wydanie decyzji wymiarowej w drugiej instancji, gdyż tyle czasu pozostawało do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 11 września 2019 r. a nie jak to przyjął sąd pierwszej instancji w dniu 28 sierpnia 2019 r. W rzeczywistości, w dniu 28 sierpnia 2019 r. odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji, który stosownie do art. 227 § 1 i § 2 O.p. miał obowiązek przesłać to odwołanie do organu odwoławczego w terminie 14 dni wraz z odpowiedzią na zarzuty podniesione w odwołaniu, co też w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji uczynił z zachowaniem wskazanego terminu. Okres czasu, jaki pozostawał od daty wpływu odwołania do organu odwoławczego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, był stosunkowo krótki i należało się liczyć z tym, że w tym czasie organ odwoławczy może nie zdążyć wydać decyzji odwoławczej przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydając postanowienie z 3 października 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności miał prawo zakładać, że w toku postępowania odwoławczego mogą wystąpić okoliczności wydłużające to postępowanie. W rozpoznanej sprawie tak też się stało, gdyż w dniu 5 listopada 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego z 29 października 2019 r., w którym zwarte zostały wnioski dowodowe. Oprócz tego materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, który musiał ocenić organ odwoławczy był obszerny a zatem uzasadnione było przypuszczenie, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła sprawa, nie zostanie wydana decyzja ostateczna, na podstawie której możliwe będzie wszczęcie egzekucji tych zobowiązań i z zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 5.3. W świetle tych wniosków całkowicie błędne były twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji dysponował tak długim okresem czasu na wydanie decyzji wymiarowej, że brak było podstaw do twierdzenia, że objęte nią zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Zasadnie w rozpoznanej sprawie organy uznały, że wniesienie przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej i brak dobrowolnej zapłaty zobowiązań wynikających z tej decyzji świadczą o tym, że skarżący może nie zapłacić tych zobowiązań do końca roku 2019, kiedy to upływał termin przedawnienia tych zobowiązań. O tym, że skarżący nie zamierzał unikać dobrowolnej zapłaty tych zobowiązań nie może świadczyć wskazana przez sąd okoliczność złożenia przez skarżącego pismem z 8 października 2019 r. wniosku o zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, przysługujących skarżącemu kwot nadwyżek podatku naliczonego za inne okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji powołując się na tę okoliczność pominął to, że powołany wniosek podatnika został złożony po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z 3 października 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej tego organu z 31 lipca 2019 r. i po doręczeniu tego postanowienia skarżącemu oraz to, że w dniu 7 października 2019 r. pod doręczeniu tego postanowienia do organu wpłynęła prośba podatnika o niepodejmowanie działań w celu wyegzekwowania zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że wniosek skarżącego z 8 listopada 2019 r. w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego na zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa, był wynikiem wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z 3 października 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe okoliczności wskazują wprost, że skarżący do czasu doręczenia mu postanowienia z 3 października 2019 r. nie miał zamiaru dobrowolnie uiścić zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 31 lipca 2019 r. W kontekście tych okoliczności całkowicie bezzasadne jest twierdzenie sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według którego "organ dysponował zarówno środkami finansowymi na pokrycie przedmiotowych zobowiązań, jak i czasem wystarczająco długim aby zakończyć postępowanie wymiarowe decyzją ostateczną", gdyż przed wydaniem postanowienia z 3 października 2019 r. organ podatkowy nie mógł w sposób przymusowy zaspokoić zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 31 lipca 2019 r. Dla wyegzekwowania tych zobowiązań konieczne było właśnie wydanie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 31 lipca 2019 r. Przed wydaniem tego postanowienia sam podatnik dobrowolnie też nie uregulował tych zobowiązań. W tej sytuacji wskazane przez sąd dysponowanie przez organ nadwyżką podatku do zwrotu zadeklarowaną przez skarżącego w deklaracjach VAT nie mogło być ocenione jako okoliczność, która świadczyła o tym, że zobowiązania podatkowe skarżącego, których dotyczy zaskarżone postanowienie mogły zostać wykonane przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, bez potrzeby nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 31 lipca 2019 r., którą organ pierwszej instancji określił te zobowiązania. 5.4. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że z okoliczności rozpoznanej sprawy wynika, że w sprawie zaistniała określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanka do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W stanie faktycznym wstępującym w sprawie uzasadnione było też przypuszczenie, że bez zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa mogły nie zostać wykonane. Oznacza to, że w sprawie został tez spełniony warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, który określony jest przez przepis art. 239b § 2 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a zarzuty podniesione przeciwko niemu w skardze są bezzasadne. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 oraz art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p. 5.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16; publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 5.7. Uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowił wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Maja Chodacka |Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |