I FSK 347/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 156/20 w sprawie ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.598.2019.3.AM UNP: 879327 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 156/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej: skarżąca, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w wydanej interpretacji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez przyjęcie, że skarżąca w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadziła działalność gospodarczą, a nie dokonywała zbycia majątku prywatnego. W konsekwencji powyższego, zdaniem WSA, organ błędnie uznał, że skarżąca jest podatnikiem VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT błędnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż udziału we współwłasności wskazanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżąca dokonując sprzedaży działki będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżąca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności działki nr [...] nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym, że czynność dostawy działki nie podlega opodatkowaniu wyżej wskazanym podatkiem. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Skarga kasacyjna organu nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanie przez skarżącą sprzedaży udziału we współwłasności działki stanowiło sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, co skutkowałoby opodatkowaniem tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, czy też stanowiło rozporządzenie mieniem prywatnym. 3.3. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy wskazać, że tożsame zagadnienie było przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2024 r. w sprawach o sygn. akt: I FSK 1676/20 oraz I FSK 1677/20, dotyczących skarg pozostałych współwłaścicieli działki, będącej przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie. Tezy i uzasadnienie tych wyroków skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje i przyjmuje za swoje. 3.4. Skargę kasacyjną organ oparł zarówno na zarzutach procesowych, jak i materialnoprawnych. Uzasadniając, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty DKIS argumentował, że w sprawie decydujące znaczenie miał fakt zawarcia przez skarżącą umowy przedwstępnej z kupującym i udzielenie mu pełnomocnictwa celem dokonywania szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Organ uznał, że skarżąca dokonując opisanej we wniosku sprzedaży udziału nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i podejmowała działania wykraczające ponad zwykłe wykonywanie prawa własności. Skarżąca niejako działała łącznie z przyszłym nabywcą i czynności nabywcy w ramach umowy przedwstępnej oraz udzielonego mu pełnomocnictwa stanowiły wspólne przedsięwzięcie, podobne do działań prowadzonych przez podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zdaniem organu o profesjonalnym charakterze działania skarżącej świadczyło także to, że nieruchomość była przedmiotem najmu pod działania reklamowe, niezależnie od tego, że w ocenie Sądu pierwszej instancji ten charakter był marginalny. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska DKIS zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, jak również w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Ze stanowiska tego wynika, że przy okazji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości strona zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, w związku z czym wypełniona została definicja prowadzenia działalności gospodarczej określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co z kolei prowadzi co obowiązku uznania strony za podatnika podatku VAT w związku z tą transakcją. 3.6. Oceniając, czy określona osoba fizyczna dokonuje sprzedaży gruntu jako podatnik podatku od towarów i usług, należało wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J.S. (C-180/10) oraz E.K. i H.J. (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przeze producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie, gdzie TSUE jako przykład podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. 3.7. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na fakcie zawarcia przez stronę umowy przedwstępnej z kupującym i udzieleniu mu pełnomocnictwa w celu dokonania szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tej okoliczności traktować jako przesądzającej dla sprawy. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że skarżąca (podobnie jak pozostali spadkobiercy nieruchomości) z własnej inicjatywy nie ponosiła nakładów finansowych na nieruchomość, a działania podejmowane przez przyszłego nabywcę nieruchomości w oparciu o udzielone przez stronę pełnomocnictwo służyły wyłącznie do realizacji celu gospodarczego nabywcy. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co jest całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię Sądu pierwszej instancji, że jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to tego rodzaju czynności nie można utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, że czynności, których spełnienia domagał się nabywca nie były podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez nabywcę w celu realizacji jego własnych interesów. Okoliczność ta nie może zatem wpływać na ocenę profesjonalnego wprowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę całokształt innych okoliczności sprawy, takich jak m.in. marginalny charakter udostępnienia nieruchomości przez stronę i pozostałych spadkobierców osobom trzecim na usytuowanie nośników reklamowych, brak prowadzenia działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości (brak ogłoszeń w prasie, internecie, mediach), brak ponoszenia nakładów zwiększających wartość nieruchomości, brak wystąpienia z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak podejmowania działań w celu uzbrojenia bądź podziału działki. Podsumowując, wbrew stanowisku DKIS, sporne czynności podjęte przez skarżącą nie wykraczały poza granice zarządzania majątkiem prywatnym. 3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a., że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do wykładni przepisów prawa materialnego, czy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że uniemożliwia jego kontrolę instancyjną (por. wyroki NSA: z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1751/20, z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 518/22, czy z dnia 8 maja 2024r., sygn. akt I FSK 2020/23). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 3.9. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art.146 § 1 p.p.s.a., bowiem w świetle prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie było podstaw do oddalenia skargi na mocy art. 151 p.p.s.a. 3.10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA