I FSK 1362/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 145/20 w sprawie ze skargi A.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.528.2019.2.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 145/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi A.O. (dalej: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 18 grudnia 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji uznając skargę za niezasadną zgodził się z organem, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogła ona zastosować przy sprzedaży samochodu osobowego procedury VAT marża, uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), polegające na błędnej ocenie zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i dokonanej przez Sąd akceptacji naruszenia przez organ zasady związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie przejawiało się tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wydanie interpretacji indywidualnej DKIS w oparciu o m.in. następujące, nieznajdujące odzwierciedlenia w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego, założenia: a) przyjęcie, że pojazd, o którym mowa we wniosku, był wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej małżonka skarżącej i wyłącznie do tej działalności przeznaczony, podczas gdy już przy jego nabyciu w grudniu 2013 r. zakładano jego przeznaczenie również na potrzeby działalności gospodarczej samej skarżącej, co zresztą faktycznie nastąpiło latem 2018 r., b) nabycie pojazdu w grudniu 2013 r., choć doprowadziło do nabycia przez skarżącą prawa własności tego pojazdu, to związane było z działalnością gospodarczą wyłącznie małżonka skarżącej, a zatem skarżąca nie stała się jego właścicielką w sensie ekonomicznym; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i dokonanej przez Sąd akceptacji podejmowania przez organ działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie przejawiło się w tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował to, iż organ: a) samodzielnie zmodyfikował przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego; b) posługiwał się i przypisywał kluczowe znaczenie pojęciu "własność w sensie ekonomicznym", którym nie posługuje się ustawodawca w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT i które miało w ocenie organu nie przysługiwać skarżącej w odniesieniu do sprzedanego w lipcu 2019 r. pojazdu - a w konsekwencji błędnie uznał, że skarżąca nie spełniała określonego w art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT warunku w postaci nabycia pojazdu w procedurze VAT marża od podatnika VAT; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu przez DKIS i uznanie w ślad za nim, że z punktu widzenia tego przepisu istotne jest to, czy nabywcy składnika majątku przysługuje "własność w sensie ekonomicznym", podczas gdy z jego treści wprost wynika, że istotne jest to, czy podatnik nabył towar od podatnika podatku od wartości dodanej i czy dostawa w ramach której nastąpiło to nabycie była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu przez organ i uznanie w ślad za nim, że własność w sensie ekonomicznym przysługuje temu, kto włada rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT, a także że możliwa jest sytuacja, w której jednemu z małżonków, który pozostaje ze swym współmałżonkiem w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej i który z uwagi na ten ustrój jest właścicielem całej rzeczy, a także który nie oddał jej nikomu w posiadanie zależne, lecz jedynie godzi się na używanie w pewnym zakresie przez swego współmałżonka, nie będzie przysługiwało do tej rzeczy prawo własności w sensie ekonomicznym. W skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Wniesiony w niniejszej sprawie środek zaskarżenia koncentruje się zasadniczo na dwóch kwestiach, po pierwsze: dokonaniu przez organ dowolnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz po drugie: prawie skarżącej do rozliczenia sprzedaży samochodu w ramach procedury VAT marża, uregulowanej w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że pomimo, iż dotyczą one zarówno naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych jak i prawa materialnego, to w istocie sprowadzają się do subiektywnej oceny skarżącej co do prawidłowości jej stanowiska odnośnie do zastosowania przez nią procedury VAT marża przewidzianej w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT do sprzedaży samochodu w lipcu 2019 r. 3.4. Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Art. 120 ust. 10 tej ustawy wskazuje zaś, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. A zatem zastosowanie procedury VAT marża przewidzianej w ww. art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, na który powołuje się skarżąca, dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była także opodatkowana tym podatkiem na tych zasadach. 3.5. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżąca i jej małżonek nabyli przedmiotowy pojazd w 2013 r. od podatnika podatku od wartości dodanej na podstawie faktury VAT marża (VAT wówczas nie wystąpił), wystawionej na dane działalności gospodarczej małżonka. Nabycie to nastąpiło do majątku wspólnego małżonków, z założeniem wykorzystania samochodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej, a dalej – samochód miał być sprzedany lub przekazany do działalności gospodarczej skarżącej, z której ostatecznie i tak miał zostać sprzedany. Małżonek skarżącej wykorzystywał pojazd do swojej działalności gospodarczej od grudnia 2013 r. do czerwca 2018 r. W 2018 r. wycofał ten pojazd ze swojej działalności gospodarczej i pojazd został przyjęty przez skarżącą i przez nią wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zaś w 2019 r. przez nią sprzedany. Przedmiotowy pojazd stanowił towar używany – ruchome dobro materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie – chwili sprzedaży przez skarżącą w 2019 r. (art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W związku z tym powstała wątpliwość czy skarżąca miała prawo do sprzedaży pojazdu w procedurze VAT marża. Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, zdaniem zaś DKIS i Sądu pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez skarżącą procedury VAT marża przewidzianej w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. 3.6. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że sprawie nie jest sporny fakt nabycia ww. pojazdu w systemie VAT marża przez małżonka skarżącej. Jednak analiza regulacji prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego wniosku doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że nabycie pojazdu przez małżonka skarżącej nie było jednoznaczne z nabyciem tego pojazdu w tej samej procedurze także przez skarżącą. Zasadnie Sąd ten podkreślił odrębność podmiotową w zakresie podatku od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej i działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu, że choć działalności te są prowadzone w oparciu o majątek wspólny (małżeński), to jednak w obrocie występuje dwóch niezależnych podatników podatku VAT. W konsekwencji powyższego za prawidłową należało uznać ocenę przyjętą przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zaaprobowanej przez WSA w zaskarżonym wyroku, że to małżonek skarżącej nabył sporny pojazd do swojej działalności gospodarczej w procedurze VAT marża, o czym świadczy wystawiona faktura. Nie można tym samym przyjąć, że skarżąca, jako odrębny podatnik podatku VAT, prowadzący odrębną działalność gospodarczą, także nabyła pojazd w sposób przewidziany w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Słusznie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że to małżonek skarżącej, w tym konkretnym stosunku prawnym, występował w roli podatnika VAT i to do swojej odrębnej działalności gospodarczej przyjął pojazd. Zasadnie też wskazał Sąd wojewódzki, że małżonek skarżącej stał się w chwili nabycia pojazdu "właścicielem w sensie ekonomicznym", a zatem to on z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku od towarów i usług faktycznie dysponował pojazdem, posiadał faktyczną kontrolę nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. 3.7. Strona nie zgadzając się z tym stanowiskiem podnosiła w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze) argumentację związaną z faktem nabycia samochodu do majątku wspólnego małżonków, w ramach współwłasności małżeńskiej. Fakt pozostawania pojazdu we wspólności małżeńskiej nie zmienia stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wyroku WSA. Gdy małżonkowie pozostają we wspólności małżeńskiej i prowadzą odrębnie działalności gospodarcze, to każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o VAT małżonkowie bowiem nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z powołanym przepisem każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, również polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych, jest odrębnym podatnikiem. Konsekwencją tego jest konieczność oceny skutków prawnopodatkowych czynności dokonywanych wprawdzie przez oboje małżonków w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, ale będących odrębnymi podatnikami podatku VAT, na gruncie przepisów prawa podatkowego. A zatem w niniejszej sprawie należało ocenić możliwość zastosowania przez skarżącą regulacji przewidzianej w art. 120 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem okoliczności, że nabycie pojazdu – zgodnie z fakturą VAT – nastąpiło do działalności gospodarczej małżonka skarżącej, podatnika podatku VAT. W takiej sytuacji tylko jeden podatnik mógł nabyć samochód w procedurze VAT marża i był nim małżonek skarżącej, a nie skarżąca. Istotne są także regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo przywołane zarówno w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji jak i zaskarżonym wyroku WSA. Przy czym, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, którego nie można utożsamiać z nabyciem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Chodzi tu o nabycie szeroko pojętego władztwa ekonomicznego nad towarem i faktycznym nim dysponowaniem, niż samym uzyskaniem tytułu prawnego do rzeczy. Na kształt regulacji ustanowionych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 120 ust. 5 ustawy o VAT nie mogą mieć wpływu uregulowania z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujące małżeńską wspólność majątkową i zarząd majątkiem objętym tą wspólnością. Jednocześnie autonomia prawa podatkowego wyklucza możliwość uznania, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku VAT. Uregulowania kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące majątku małżonków, z racji ich cywilnoprawnego charakteru, nie mogą stanowić podstawy dla decyzji podatników, które skutecznie będą modyfikować skutki prawne bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Skoro ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy samochód nie był wykorzystywany przez skarżącą w żaden sposób, do czasu jego przeniesienia na jej rzecz przez jej małżonka, to brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po stronie skarżącej doszło do nabycia pojazdu już w grudniu 2013 r., w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT. W związku z tym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do zastosowania przez skarżącą procedury VAT marża przewidzianej w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. 3.8. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jak i art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Nie doszło bowiem do niedopuszczalnego i dobrowolnego zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również nie doszło do wadliwego posłużenia się pojęciem "własności w sensie ekonomicznym" na tle art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację, organ działał w zgodzie z przepisami prawa, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że wydana interpretacja indywidualna nie odpowiadała zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że doszło do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. 3.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA