I FSK 345/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 22 sierpnia 2019 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.221 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 października 2019 r. W dniu 8 lipca 2019 r. została wszczęta w spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. Z uwagi na konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019 r.: 1) z dnia 7 października 2019 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 28 lutego 2020 r.; 2) z dnia 5 lutego 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 31 lipca 2020 r.; 3) z dnia 9 lipca 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 29 stycznia 2021 r. (utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, następnie uchylonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2315/21, na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie nieprawomocne); 4) z dnia 15 stycznia 2021 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 28 maja 2021 r. Na ostatnie z powyższych postanowień skarżąca wniosła zażalenie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1418/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do dnia 28 maja 2021 r. Zastrzeżenia Sądu wzbudził sposób argumentacji organu poprzez odwołanie się do faktu zakończenia wobec skarżącej kontroli (za inny okres rozliczeniowy) bez wykazania, jak ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć, na okres późniejszy. Sąd wskazał też, że z uzasadnienia postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez skarżącą na rzecz podmiotu maltańskiego, tj. B. Ltd. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał wskazane na wstępie postanowienie z dnia 6 maja 2022 r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 stycznia 2021 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu. Organ odwoławczy zauważył, że w lipcu 2019 r. skarżąca wystawiła fakturę z tytułu ryczałtu za usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym, co wygenerowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że organ pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy skarżąca faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy spółka B. Ltd posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie, a nie na terenie kraju. Tym bardziej, że - jak ustalono - skarżąca kupowała usługi "wsparcia administracyjnego bieżącej działalności" oraz usługi outsourcingu m.in. od B. O. sp. z o.o. sp. k., która to spółka sprzedawała takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi. Ponadto skarżąca zobowiązana była do świadczenia usług na rzecz B. O. sp. z o.o. sp. k. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że bezpośrednimi przyczynami przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. były: - konieczność analizy wyjaśnień przedłożonych przez skarżącą przy piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r., w którym zwrócono się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., tj. osoby reprezentującej maltańską spółkę, - wniosek skarżącej z dnia 5 stycznia 2021 r. o włączenie do akt postępowania dowodów w postaci opinii prawnej z dnia 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie oceny prawdopodobieństwa zaangażowania maltańskiej spółki w proceder wyłudzania VAT lub nadużycia prawa w zakresie VAT, sporządzonej przez doradcę podatkowego J. M. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na fakt toczących się postępowań podatkowych: w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., zakończonego wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 28 maja 2021 r., oraz w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r., zakończonego wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 27 sierpnia 2021 r., od której skarżąca złożyła odwołanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zastosował się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. w sprawie III SA/Wa 1418/21 i nie przedstawił w treści postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący uzasadniałyby konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał ustalenia, które przekonują, że rzetelność rozliczenia skarżącej budzi przynajmniej uzasadnione wątpliwości. Przede wszystkim wyjaśnił, że w przedmiotowym okresie występuje analogiczna sytuacja, jak w okresach objętych kontrolą podatkową dotyczącą grudnia 2018 r. oraz lutego i marca 2019 r., tj. wykonanie na rzecz maltańskiej spółki B. Ltd usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Organ odwołamy słusznie zatem nawiązał do znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli, w którym zakwestionowano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, m.in. za powyższe okresy rozliczeniowe. Zważywszy zaś na fakt, że w niniejszej sprawie chodzi o analogiczne podmiotowo i przedmiotowo transakcje, miał podstawy by uznać, iż zadeklarowany zwrot za lipiec 2019 r. również wymagał dodatkowej weryfikacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu przemawiały podniesione w zaskarżonym postanowieniu okoliczności faktyczne, takie jak: - pomiędzy skarżącą, jej dostawcami i odbiorcami świadczonych usług występują powiązania kapitałowe i osobowe, a ponadto niektórzy z kontrahentów skarżącej są równocześnie kontrahentami spółki maltańskiej; - przedmiotem świadczenia są usługi niematerialne; - wynagrodzenie było rozliczane w formie ryczałtu, płatnego z tytułu gotowości do świadczenia usług, czyli również w przypadku braku wykonania jakiejkolwiek usługi, - nie okazano konkretnych efektów świadczonych usług, - przyjęty model transakcji polegał na zakupie usług niematerialnych na terenie kraju i ich sprzedaży do podmiotu zagranicznego, co pozwalało na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu i jednocześnie nie prowadziło do wykazania podatku należnego po stronie sprzedaży, - zgłoszony przez skarżącą wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentującej spółkę maltańską. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności uzasadniały podejrzenie, że zafakturowane usługi mogły nie zostać wykonane, gdyż skarżąca oraz powiązane z nią podmioty być może realizowały inny cel aniżeli gospodarczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierało poprzednie postanowienie tego organu. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczność dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła I. sp. z o.o. sp. k., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek: - nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.; - odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwości przedłużania terminu zwrotu VAT, z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2023 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne spółka zmierza do wykazania, że nie było prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nie stwierdził naruszenia prawa w związku z przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. na mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym. Z przywołanego przepisu wynika obowiązek sądu wydania orzeczenia na podstawie akt administracyjnych i sądowych. Zatem przy ocenie legalności zaskarżonego aktu trzeba mieć na względzie okoliczności, które wynikają z akt (administracyjnych) i które legły u podstaw wydania tego aktu. W judykaturze zwraca się uwagę, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wtedy, gdy sąd podejmując wyrok nie oparł rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy postępowania administracyjnego lub podjął je na podstawie akt administracyjnych innej sprawy. Innymi słowy, określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach. Jednakże kasator nie wskazuje, jakie dowody zostały uwzględnione przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, a które nie wynikałyby z akt sprawy. Strona w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnośnie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przywołanego unormowania, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że dla skuteczności zarzutu opartego na rzeczonym unormowaniu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w zaznaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 1044/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszelkie doniosłe dla sprawy okoliczności. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała konkretnie, na czym miałoby polegać naruszenie omawianej normy. Nie widać było usprawiedliwienia dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jakie okoliczności Sąd przyjął za miarodajne dla oceny prawnej wartości sprawy, a także dokonał wykładni i ocenił zastosowanie prawa materialnego. Również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zasadne. Według art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W odniesieniu do powyższego unormowania w orzecznictwie podkreśla się, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21 oraz z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 227/13). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Organ wyjaśnił bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Przeto zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można rozumieć w sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Odnotować trzeba, że z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Wskazano w postanowieniu, że w przedmiotowym okresie występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową dotyczącą grudnia 2018 r. oraz lutego i marca 2019 r., tj. wykonywanie na rzecz maltańskiej spółki B. Ltd. usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Przy tym organ w sposób umotywowany uwzględnił znajdujący się w aktach protokół kontroli, w którym podważono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za powyższe okresy rozliczeniowe. Ze względu na to, że w przedmiotowym okresie występują analogiczne podmiotowo i przedmiotowo transakcje organ uznać, że także zadeklarowany za lipiec 2019 r. zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie zgromadzono bowiem materiału, który potwierdzałby, że transakcje w przedmiotowym okresie (lipcu 2019 r.) mają inny charakter oraz inny przedmiot. Ponadto organ wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe, jakie zachodzą pomiędzy skarżącą, jej dostawcami i odbiorcami świadczonych usług, a także, że niektórzy z kontrahentów skarżącej są równocześnie kontrahentami maltańskiej spółki. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że transakcje podlegające weryfikacji mają niematerialny charakter. Organ zwrócił też uwagę na ryczałtowe wynagrodzenie z tytułu samej gotowości do świadczenia usług, czyli również w przypadku braku jakiejkolwiek usługi, a także że nie okazano konkretnych efektów świadczonych usług. Powołano się również na zgłoszony wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentującej spółkę maltańską. Przyjęty model transakcji sprowadzał się do zakupu usług niematerialnych na terenie kraju i ich sprzedaży do podmiotu zagranicznego, co pozwalało na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu i jednocześnie nie prowadziło do wykazania podatku należnego po stronie sprzedaży. Słuszne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Natomiast poczynione ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 808/22 oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/21, którym oddalono skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. We wskazanej sprawie poczynione ustalenia oraz podnoszona przez stronę argumentacja co do wątpliwości w zakresie zwrotu podatku pozostawały zbieżne z tymi, jakie zostały zaaprobowane w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie, przez co skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.