I FSK 587/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 465/21 w sprawie ze skargi Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r. nr 1201-IOP2-2.603.2.8.2020.6 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i listopad-grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 465/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Zarządy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i listopad-grudzień 2007 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. W dniu 8 października 2019 r. (data stempla pocztowego) oraz w dniu 16 stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego) Zarządca Sądowy W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. złożył wnioski o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i listopad-grudzień 2007 r., wydaną dla W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. Obydwa wnioski o wznowienie postępowania zostały oparte na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), powołując się przy tym na: 1) wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 S. (wniosek Spółki z dnia 8 października 2019 r.). 2) wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. (wniosek Spółki z dnia 16 stycznia 2020 r.). 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy zostało zakończone decyzją tego organu z dnia 13 listopada 2020 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i listopad-grudzień 2007 r. 1.4. Decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 listopada 2020 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1638/15 stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Organ wyjaśnił, że w badanym okresie spółka zajmowała się działalnością związaną z doradztwem w zakresie informatyki, naprawą i konserwacją komputerów i sprzętu komputerowego, produkcją komputerów i urządzeń peryferyjnych, działalnością związaną z oprogramowaniem. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że spółka w 2007 r. dokonać miała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu informatycznego z T. S.A. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że w okresie tym oprócz transakcji rzeczywistego obrotu towarem z T., spółka dokonywała z tym podmiotem również "sztucznych transakcji" polegających na fakturowej sprzedaży towaru i fakturowym odkupieniu tego samego towaru. Opisane w decyzji z dnia 12 listopada 2014 r. transakcje podzielone zostały na transakcje dotyczące sprzedaży i zakupu towarów, które w rozpatrywanym okresie w całości nie miały miejsca, jak również te, które w części nie miały miejsca, bo dotyczą tylko niektórych pozycji z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że w rozpatrywanym okresie spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Potwierdzenie takiego ustalenia stanowią, zdaniem organu, poza zeznaniami świadków i materiałem dowodowym zgromadzonym z kontroli u kontrahenta spółki, również wystawione przez spółkę korekty deklaracji podatkowych anulujące transakcje, decyzje wydane dla spółki i T., zawierające opis zakwestionowanych transakcji. Organ stwierdził, że opisane ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania spółce w rozpatrywanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. oraz uznania, iż faktury wystawione przez spółkę do T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatek wynikający tych faktur należy odprowadzić w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. Organ wyjaśnił, że TSUE we wspomnianym wyroku wyjaśnił, kiedy mamy do czynienia z faktycznym nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji potwierdzonej wyrokiem NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1638/15 zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała spółka, nie były transakcjami łańcuchowymi, co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18 do wydanego w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe kwestie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że na gruncie badanej sprawy podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej, jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji było zwiększenie obrotów oraz uzyskanie pozytywnych referencji, jak również podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia tych dostaw. Jak wskazywano, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Odnośnie z kolei wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że orzeczenie to nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się spółka, ponieważ nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie Węgier, na gruncie odmiennego, niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji dokonał oceny wpływu podanych we wnioskach wyroków TSUE sygn. akt C-273/18 i C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2013 r. Reasumując, zdaniem organu II instancji, z uwagi na to, że wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią na tyle istotnie, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej uznać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej z dnia 12 listopada 2014 r. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Zarządca wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Zdaniem Sądu, na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. wydanej wobec W. Sp. z o.o. w upadłości układowej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku G., odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania. Jak wynika z akt sprawy, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie G., w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował spółce streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również materiały przekazane przez organy ścigania. W aktach postępowania prowadzonego wobec spółki znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Spółki nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie G.. 3.3. W ocenie Sądu, również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie ma wpływu na treść ww. decyzji. Po pierwsze, jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji potwierdzonej wyrokiem NSA z dnia 28 września 2017 r. (sygn. akt. I FSK 1638/15) zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała spółka nie były transakcjami łańcuchowymi, co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18. Po drugie zaś wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś do obrotu fikcyjnego. Po trzecie, za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Zarządcę, który zarzucił mu naruszenie: - przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegającym na niezasadnym przyjęciu, iż wyroki TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za "puste" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej zdarzeń gospodarczych) transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania w sytuacji, gdy transakcje W. z kontrahentami spółki faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na spornych fakturach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, do którego to naruszenia doszło w efekcie niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów. 4.4. W dniu 15 kwietnia 2024 r. zawieszone w sprawie postępowanie zostało podjęte przez NSA – z udziałem Syndyka Masy Upadłości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT, wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w tej sprawie przez Sąd I instancji, zgodnie z którym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.) oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 (S.) nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. i nie zachodzi konieczność wyeliminowania jej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego. Słusznie Sąd wojewódzki przypomniał, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, a postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. 5.3. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. wydanej wobec spółki nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku G.. Organy przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Materiały dowodowe z innych postępowań zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a skarżąca miała możliwość zapoznać się z nimi, a także miała możliwość składania wniosków dowodowych. Organ nie zaprezentował skarżącej streszczeń. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że spółka została pozbawiona prawa do obrony, gdyż nie miała dostępu do wszystkich dokumentów, na podstawie których wydano decyzje. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie ma wątpliwości, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania. Jak wynika z akt sprawy, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie G., w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował spółce streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również materiały przekazane przez organy ścigania. W aktach postępowania prowadzonego wobec spółki znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec spółki nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie G.. Nadto, w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona skarżąca żąda, umożliwiono spółce wypowiedzenie się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ograniczono też jej możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. 5.4. Również wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 S. nie ma wpływu na treść decyzji. W sprawie prawidłowo ustalono, że spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Potwierdzenie takiego ustalenia stanowią, poza zeznaniami świadków i materiałem dowodowym zgromadzonym z kontroli u kontrahenta spółki, również wystawione przez spółkę korekty deklaracji podatkowych anulujące transakcje, decyzje wydane dla spółki i T., zawierające opis zakwestionowanych transakcji. Opisane ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania spółce w rozpatrywanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. oraz uznania, iż faktury wystawione przez spółkę do T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatek wynikający tych faktur należy odprowadzić w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko organów zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 92/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1638/15. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów handlowych celem polepszenia wizerunku na rynku uczestniczących w nich podmiotów oraz uzyskania pozytywnych referencji, jak również w przypadku W. w celu spełnienia wymagań związanych z wysokością obrotu oraz chęcią pozyskania przez nią intratnych zamówień publicznych, stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia dostaw łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji - potwierdzonej wyrokiem NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1638/15, zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała spółka, nie były transakcjami łańcuchowymi, co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia do wyroku sygn. akt C-273/18. Po drugie, wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś do obrotu fikcyjnego. Po trzecie, za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.5. Kasator zarzuca także brak dowodów potwierdzających legalność pozyskania dowodów z postępowania przygotowawczego, jednak nie wskazuje, o jakie dowody chodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny – związany na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) granicami skargi kasacyjnej – nie ma ani prawa, ani obowiązku dochodzić jego intencji. 5.6. Podsumowując, NSA nie ma wątpliwości, że prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2014 r., gdyż ani wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ani wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść powyższych decyzji. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie mógł więc WSA postąpić inaczej, niż skargę oddalić. 5.7. Wobec sposobu sformułowania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Wykładnia przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budziła żadnych wątpliwości. Stan faktyczny przedstawiony w kwestionowanym wyroku nie został skutecznie zakwestionowany i jako taki jest wiążący. Nie mogły być zatem uwzględnione zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)