I FSK 344/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.r.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 940/22 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. nr 1401-IOA1.4105.25.2022.UB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji akcyzowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.r.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 940/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu na złożenie deklaracji akcyzowych. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Kwestia sporna w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania, czy Spółka ubiegająca się o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia uprawdopodobniła, że uchybienie temu terminowi nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. odmówiono Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przedłużenie terminu na złożenie deklaracji akcyzowych (było to rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, zwanego dalej NUS). Elementem tego orzeczenia było pouczenie o prawie do wniesienia na nie zażalenia do organu odwoławczego za pośrednictwem NUS, w terminie 7 dni od daty jego doręczenia; 2) wskazane postanowienie doręczono Stronie 3 stycznia 2022 r.; 3) w piśmie z 17 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zażalenie na otrzymane postanowienie i jednocześnie wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia; 4) żądanie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia Strona uzasadniała wskazując, że była przekonana, iż postanowienie z 27 grudnia 2021 r. zostało jej doręczone 4 stycznia 2022 r. Z tego - kierując się pouczeniem zawartym we wspomnianym orzeczeniu - wywiodła ona, że zażalenie powinno zostać złożone najpóźniej w 11 stycznia 2022 r. Po dokonaniu wewnętrznej weryfikacji, która miała miejsce 11 stycznia 2022 r., pracownicy Spółki odkryli, że wspomniane postanowienie w rzeczywistości zostało odebrane 3 stycznia 2022 r. (poniedziałek), a nie jak pierwotnie zakładano w dniu 4 stycznia 2022 r. (wtorek); 5) w odrębnym postanowieniu z 25 lutego 2022 r. (nie jest ono przedmiotem zaskarżenia w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym) DIAS stwierdził, że zażalenie z 17 stycznia 2022 r. na postanowienie NUS z 27 grudnia 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu; 6) z kolei w postanowieniu zaskarżonym później do WSA, co zainicjowało przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, Organ podatkowe odmówił Spółce przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. Uzasadnienie racji DIAS przedstawia się następująco: 1) Podatnik spełnił trzy ustawowe przesłanki do przewrócenia naruszonego terminu procesowego, wynikające z art. 162 § 1 i 2 O.p. Wystąpił on bowiem o jego restytucję, wniosek ten został wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie ze złożeniem tego pisma procesowego dopełniono czynności, dla której ustawodawca wyznaczył termin (wniesiono zażalenie); 2) Strona nie spełniła natomiast czwartego z warunków restytucji naruszonego terminu procesowego - nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych (art. 162 § 1 in fine O.p.). Nie sposób bowiem uznać za brak winy w uchybieniu terminowi tego, że osoby zajmujące się obiegiem kierowanej do niej korespondencji nie są prawnikami i nie były świadome, że z odbiorem korespondencji mogą się wiązać terminy, które wyznaczają czas na wniesienie środka odwoławczego. Za działania pracownika Spółka ponosi zaś konsekwencje prawne, jak za swoje własne; 3) także artykułowane przez Spółkę, trudne do przezwyciężenia problemy organizacyjne wynikające z tego, że jest ona podmiotem zagranicznym i nadal odczuwa skutki pandemii, w przekonaniu DIAS nie uzasadniają przywrócenia terminu. Sąd I instancji podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego i oddalił skargę na jego postanowienie. Stało się tak ponieważ: 1) sposób organizacji pracy komórki obsługującej obieg korespondencji kierowanej do Spółki należy do sfery zarządzania strukturą i kadrami tego podmiotu. Ewentualne jej niedoskonałości, czy problemy są więc wyłącznie wynikiem autonomicznych decyzji samej Strony i nie mogą w związku z tym stanowić usprawiedliwienia dla uchybienia terminowi w kontekście wniosku o jego przywrócenie; 2) nie może również stanowić usprawiedliwienia dla niedochowania przez Spółkę terminu na złożenie zażalenia, to że jest ona podmiotem zagranicznym. Skoro bowiem Podatnik zdecydował się na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, co nierozerwalnie wiąże się z tym, że może być stroną postępowania podatkowego w oparciu o krajowe przepisy procesowe, zobowiązany jest znać tę regulację w takim samym stopniu, jak obywatel Polski. Dlatego z tego powodu, że Skarżący jest przedsiębiorcą posiadającym siedzibę poza terytorium kraju (w Czechach) nie może on oczekiwać przywrócenia terminu, którego nie dochował wyłącznie ze swojej winy; 3) nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem, mającym wskazywać na niezawinione uchybienie terminowi to, że Spółka od czasu wybuchu pandemii boryka się z problemami organizacyjnymi. Strona pisząc o problemach organizacyjnych nie wskazuje bowiem, jakie obiektywnie niedające się przezwyciężyć zdarzenie uniemożliwiło jej złożenia zażalenia w terminie. Wskazane wcześniej, abstrakcyjne i mało konkretne stwierdzenie nie wystarczy dla uprawdopodobnienia, że opóźnienie przy złożeniu zażalenia nastąpiło bez winy Spółki. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego. Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1) naruszenie przez przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przejawiła się ona tym, że Sąd nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów przedstawionych przez Stronę, w szczególności co do okoliczności, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Spółki, Sąd nie wziął pod uwagę braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować jego uchyleniem w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; 2) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie spełnił on przesłanek umożliwiających przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z 27 grudnia 2021 r. Tymczasem Spółka, w złożonym wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi na wniesienie zażalenia nastąpiło bez jej winy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Organ odwoławczy zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do terminowego przedstawienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia oraz co do dopełnienia przez Stronę wymogu wniesienia tego środka zaskarżenia. Nie budzi też zastrzeżeń to, że we właściwym czasie Strona dopełniła czynności, dla której był określony termin. Rzecz natomiast w tym, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Podatnika, w oparciu o którą uzasadnia on istnienie podstawy do restytucji terminu do złożenia przez niego odwołania – brak swojej winy w uchybieniu terminowi. Niepodobna też podzielić poglądu tego podmiotu, podnoszącego wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji - ogólnikowość odniesienia się w tym judykacie do twierdzeń formułowanych przez Stronę, w szczególności co do błędów w uzasadnieniu postanowienia DIAS. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie ma przy tym obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi (por. w szczególności wyrok NSA z 24 października 2025 r., sygn. akt III OSK 12/25, Lex nr 3940518 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 33/23, Lex nr 3980695). W tym kontekście należy zauważyć, że zaskarżony wyrok spełnia wszelkie wymogi sformułowane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić, jaki był tok rozumowania Sądu I instancji i dlaczego zapadło takie, a nie inne rozstrzygnięcie (por. s. 5 – 7 uzasadnienia). Z kolei szczegółowe wyjaśnienie racji Organu podatkowego znalazło swoje miejsce na s. 4 – 5 jego decyzji. Przechodząc do kwestii merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (niesłusznie łączonej w skardze kasacyjnej z obrazą prawa materialnego) godzi się raz jeszcze zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył wyłącznie kwestii uprawdopodobnienia braku winy Podatnika w uchybieniu terminowi procesowemu (art. 162 § 1 O.p.). Ani Organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie mieli bowiem wątpliwości co do tego, że Skarżący spełnił pozostałe warunki przywrócenia terminu. Jeżeli natomiast chodzi o materię braku winy Strony w uchybieniu terminowi należy podkreślić, że wskazany stan oznacza niedokonanie określonej czynności procesowej w ustawowo wyznaczonym dla niej punkcie czasu spowodowane przyczyną zewnętrzną, niezależną od tego podmiotu. Samo uprawdopodobnienie jest zaś środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 39/25, Lex nr 3872524). Tymczasem okoliczności wskazywane przez Stronę nie spełniają tego warunku. Nie sposób przyjąć za uprawdopodobnienie braku winy Podatnika w naruszeniu terminu do wniesienia zażalenia tego tylko, że w czasie gdy powinien był on dokonać wskazanej czynności procesowej panowała epidemia, będąca siłą wyższą. Skarżący nie wskazał bowiem, w jaki sposób stan ten wpłynął na jego możliwości działania. W dodatku postanowienie nieostateczne doręczono Stronie 3 stycznia 2022 r., a więc termin na zaskarżenie tego rozstrzygnięcia upływał 10 stycznia 2022 r. W tym czasie stan epidemii trwał już jednak niemal od 2 lat (w Polsce od 20 marca 2020 r.). Nie ulega więc wątpliwości, że Skarżący miał wiele czasu, aby przygotować się do nowych warunków prowadzenia swojej działalności. Z kolei inne okoliczności podnoszone przez Stronę, mające usprawiedliwiać jej opóźnienie nie tyle świadczą o braku jej winy, co uzasadniają wręcz odwrotny wniosek. Pozwalają bowiem stwierdzić, że to działania Podatnika spowodowały brak wniesienia odwołania w terminie. Należy zauważyć, że organizacja pracy – zapewnienie sobie fachowej kadry - jest domeną każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skutki prawne błędów pracowników ponosi zaś ich pracodawca. Dlatego nie może być usprawiedliwieniem dla niezachowania terminu procesowego okoliczność, że osoby zajmujące się w Spółce obiegiem korespondencji nie są prawnikami i nie były świadome, że z odbiorem określonego pisma mogą się wiązać terminy na wniesienie środka zaskarżenia. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik