I FSK 312/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Po 655/22 w sprawie ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 3001-IOA.4105.129.2021.AL w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 655/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi H.K. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 10 czerwca 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było odzyskanie przez Podatnika podatku akcyzowego, zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zakupionego od osoby nie będącej jego właścicielem. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Skarżący nabył samochód osobowy na podstawie umowy zawartej na terenie Niemiec 24 lipca 2017 r. 2) 8 sierpnia 2017 r. złożył on deklarację podatkową dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu - zadeklarowano w niej podatek w wysokości 12 583 zł. 3) samochód został zarejestrowany na terenie Polski, ale w późniejszym czasie właściwy organ (Starosta) uchylił decyzję o rejestracji i odmówił rejestracji pojazdu (nastąpiło to w efekcie wznowienia postępowania administracyjnego, dokonanego z urzędu); 4) 16 czerwca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej, w związku z postępowaniem o czyn z art. 292 § 2 k.k. i ustaleniem osoby uprawnionej, zażądał od Strony wydania dowodów rzeczowych w postaci samochodu osobowego, dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu i dwóch kluczy z logo Mercedes koloru czarnego i szarego; 5) postanowieniem z 3 lipca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej zwrócił pokrzywdzonemu (niemieckiemu właścicielowi pojazdu) dowody rzeczowe w postaci samochodu osobowego oraz kluczyków, zaś dowód rejestracyjny, kartę pojazdu wraz z tablicami rejestracyjnymi przekazał do Starostwa Powiatowego; 6) 4 sierpnia 2021 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) o zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącego, nie nabył on skutecznie pojazdu. Stało się tak, ponieważ wspomniany podmiot zakupił samochód od osoby nie będącej jego właścicielem; 7) pismem z 24 sierpnia 2021 r. Podatnik przesłał NUS korektę deklaracji z 8 sierpnia 2017 r.; 8) Organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego, a DIAS podzielił to zapatrywanie. W konsekwencji, utrzymał on zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną. Tym samym, zaaprobował on pogląd Organu odwoławczego. W przekonaniu WSA, w przedmiotowej sprawie zostały urzeczywistnione wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku akcyzowym, determinującego obowiązek i zobowiązanie Podatnika z tytułu wskazanej daniny publicznej. Stało się tak, ponieważ: 1) miało miejsce przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, definiowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 – zwanej dalej u.p.a.), 2) wskazanej czynności dokonała osoba posiadającą samochód "jak właściciel", 3) samochód nie był zarejestrowany na terenie kraju, przed dokonaniem jego nabycia. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stał się należny i bezzwrotny. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) rozpoznanie sprawy w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2) i art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 - dalej określanej jako u.p.a.) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 2 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony jest tak z uwagi na naruszenie przez organy obydwu instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Skarżącemu odmówiono bowiem zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie ziściły się przesłanki do obciążenia tego podmiotu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia przez niego prawa do władania pojazdem jak właściciel. Jak podkreślono, Strona takiego prawa skutecznie nie nabyła, a w konsekwencji nie ziściły się przesłanki przedmiotowe oraz podmiotowe do obciążenia jej podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Z kolei organy podatkowe obydwu instancji nie stwierdziły, że podatek pobrany od Strony jest w tych okolicznościach świadczeniem nienależnym, które stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi Skarżącemu; 2) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 5 u.p.a. w zw. z art. 7 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483). W tym kontekście podniesiono naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji. Doszło do tego poprzez obciążenie podatkiem akcyzowym Skarżącego, pomimo iż de facto nie zostały wypełnione przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe do naliczenia mu wskazanej daniny publicznej, a tym samym uiszczony podatek podlegał zwrotowi; 3) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. Formułując ten zarzut podniesiono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędne przyjęcie, że pojazd został zarejestrowany na terenie kraju. Tymczasem ostateczną decyzją z 27 września 2021 r. Starosta uchylił decyzję o rejestracji pojazdu oraz odmówił rejestracji pojazdu, wobec czego pojazd nie został zarejestrowany na terenie kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., a co najwyżej został czasowo zarejestrowany. To zaś nie stanowi przesłanki do odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym; 2. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. - poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do – jak to określono - konsumpcji pojazdu przez Skarżącego na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. Tymczasem dysponowania przedmiotowym pojazdem przez Stronę nie sposób uznać za konsumpcję; 2) art. 107 ust. 1 u.p.a. - z uwagi na jego błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, gdyż pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania nie spełniał wymogu niezarejestrowania na terenie kraju przed dokonaniem jego wywozu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Tymczasem z dyspozycji wskazanego przepisu wynika, że wymóg braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dotyczy momentu nabycia prawa do władania pojazdem jak właściciel, a w tym momencie pojazd faktycznie nie był zarejestrowany na terenie kraju. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) oddalenie skargi kasacyjnej, 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jednocześnie w sprawie nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, uzasadniające wystąpienie o wydanie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie siedmiu sędziów. Dlatego Sąd nie uwzględnił czwartego z wniosków, zawartych w skardze kasacyjnej. Analizując stan faktyczny sprawy oraz treść zarzutów kasacyjnych Strony należy zauważyć, że dochodząc zwrotu podatku akcyzowego odwołuje się ona zarówno do przepisów ogólnego prawa podatkowego, dotyczących nadpłaty, jak i regulacji z zakresu szczególnego prawa podatkowego, w których uregulowano zwrot akcyzy od samochodów osobowych. W piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako unormowania, którym uchybił Sąd I instancji wskazano bowiem zarówno art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. (por. zarzut oznaczony jako 1.1), jak i podstawę prawną wynikającą z art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. zarzuty oznaczone jako 1.3, a także jako 2.1 i 2.2). Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, pełnomocnik procesowy Podatnika odpowiadając na pytanie Sądu oświadczył natomiast, że podstawą żądań Skarżącego jest art. 107 ust. 1 u.p.a. Wskazana wcześniej dwoistość normatywnych podstaw roszczeń Skarżącego ma o tyle istotne znaczenie, że w przypadku nadpłaty podatku, stan "niesłusznej zapłaty daniny publicznej" trwa od samego początku – od uiszczenia tej należności, a podatnik występując o stwierdzenie nadpłaty (czemu może towarzyszyć korekta deklaracji podatkowej) domaga się ustalenia tego stanu i zwrotu na jego rzecz kwoty, której zapłata od samego początku nie miała podstaw prawnych. Inaczej jest w przypadku zwrotu podatku akcyzowego, dokonywanego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. W tej sytuacji niegdysiejsza zapłata wskazanej daniny publicznej od samochodu osobowego jest zasadna. Podatnik domaga się natomiast zwrotu przez wzgląd na późniejsze zdarzenia, dotyczące pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju – poddanie samochodu osobowego eksportowi lub wewnątrzwspólnotowej dostawie. Z kolei analizując tok rozumowania Podatnika i formułowaną przez niego argumentację, łatwo zauważyć, że podstaw faktycznych swojego roszczenia Skarżący upatruje z jednaj strony na tym, iż w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, determinującego powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem Strona nabyła samochód od osoby niebędącej jego właścicielem, nie nabyła prawa do dysponowania tą rzeczą jak właściciel. W konsekwencji nie powinna płacić podatku akcyzowego. To rozumowanie mieszczące się w przestrzeni konstrukcji prawnej nadpłaty jest w swoisty sposób uzupełniane o dodatkowy element, lokujący się w granicach zwrotu podatku a podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że skoro zakupiony i sprowadzony przez niego pojazd został zarejestrowany na terytorium Polski, a następnie – po wznowieniu postępowania – wyrejestrowano go, powstał stan "niezarejestrowania samochodu osobowego". To zaś uzasadnia działanie w oparciu o wspomniany przepis szczególnego prawa podatkowego – ustawy o podatku akcyzowym. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe dla celów podatku akcyzowego nie ma nic wspólnego z uzyskaniem prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 9 u.p.a. jest nim przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Tym samym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, będące przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym (por. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) przejawia się zdarzeniem faktycznym, a nie prawnym, tj. przemieszczeniem tej rzeczy do Polski. W dacie tego zdarzenia powstaje też obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jest tak, ponieważ w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli natomiast podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem, obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (por. art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). W świetle wskazanych przepisów nie ulega więc wątpliwości, że przemieszczając samochód osobowy z Niemiec do Polski, a następnie zgłaszając go do rejestracji Skarżący zrealizował podatkowy stan faktyczny determinujący powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Słusznie więc w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej wykazał on podatek do zapłaty oraz zasadnie odprowadził tę daninę publiczną. Późniejsze przekazanie sprowadzonego pojazdu jego właścicielowi w Niemczech, będące dziełem Prokuratora niczego zaś nie zmienia w ocenie tych zdarzeń, dokonywanej z perspektywy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty podatku. Czynność ta nie niweczy bowiem faktu (i konsekwencji podatkowoprawnych) niegdysiejszego sprowadzenia samochodu osobowego z innego państwa unijnego – jeżeli można się w tym kontekście posłużyć swoistym neologizmem, należy stwierdzić, że – "nie unieważnia ono ze skutkiem ex tunc sprowadzenia tego pojazdu". Tym samym, nie sprawia ono, że w zaistniałym stanie faktycznym, od samego początku podatek akcyzowy był nienależny. Przechodząc do kwestii zwrotu podatku akcyzowego (art. 107 ust. 1 u.p.a.) godzi się raz jeszcze wskazać, że w przypadku tej konstrukcji prawnej przekazanie podatnikowi uiszczonego przez niego podatku akcyzowego następuje, chociaż początkowo zrealizowano podatkowy stan faktyczny determinujący powstanie powinności podatkowej oraz zasadnie uiszczono daninę publiczną. Racją zwrotu staje się natomiast zdarzenie, które zaistniało już po urzeczywistnieniu podatkowego stanu faktycznego ustawy o podatku akcyzowym, niweczące powstały z tego tytułu obowiązek oraz zobowiązanie podatkowe. Okolicznością tą jest wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski, od którego akcyza została zapłacona, dokonana przez osobę która nabyła prawo do dysponowania tą rzeczą jak właściciel lub przez podmiot działający w jego imieniu. Jeżeli przedstawione warunki są spełnione, można złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosowny wniosek o zwrot, przy czym prawo to jest ograniczone terminem zawitym, który wynosi jeden rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniał stan faktyczny ukształtowany w art. 107 ust. 1 u.p.a., uzasadniający zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego. Jest tak przede wszystkim dlatego, że Skarżący zarejestrował pojazd, który był przedmiotem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia ("zewnętrznym" przejawem tego było otrzymanie przez Stronę tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu). Późniejsze wznowienie postępowania administracyjnego przez Starostę i uchylenie przez niego dotychczasowej decyzji o rejestracji oraz odmowa rejestracji pojazdu niczego zaś nie zmienia w tym zakresie. Jest tak, ponieważ uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania wywołuje skutki ex nunc, a więc od chwili wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu lub zmianie decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 422/10, Lex nr 1081782, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 825/10, Lex nr 745336). Tym samym należy przyjąć, że pomiędzy 23 sierpnia 2017 r. (rejestracja samochodu osobowego w Polsce), a 27 września 2021 r. (uchylenie dotychczasowej decyzji o rejestracji, dokonane w następstwie wznowienia postępowania administracyjnego) pojazd był zarejestrowany w kraju. Oznacza to, że w realiach przedmiotowej sprawy nie została spełniona fundamentalna przesłanka zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.t.u. w postaci niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Można mieć zresztą wątpliwości, czy w zaistniałym stanie faktycznym Podatnik spełniał inną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Skoro bowiem samochód został przemieszczony do Niemiec w wykonaniu postanowienia Prokuratora, trudno przyjąć, że dokonała tego Strona lub miało to miejsce w jej imieniu. To jest zaś warunkiem zwrotu podatku akcyzowego w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony, podniesionych w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś stało się przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik