I FSK 339/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 680/21 w sprawie ze skargi L.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.5.2021, nr 1801-IOV-2.4103.6.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.5.2021, nr 1801-IOV-2.4103.6.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz L.K. kwotę 10.717 (dziesięć tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 680/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargi L.K. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był wymiar podatku od towarów i usług oraz kwestia tego, czy Podatnik urzeczywistnił zachowanie będące przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług (czy dostawa – transakcja zamiany była realizowana w ramach działalności gospodarczej Skarżącego), a jeśli tak, to czy korzystał on ze zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.)? W tym kontekście znamienne jest, że przedmiotem działalności gospodarczej Strony był obrót nieruchomościami. Jednakże nabywając w 2006 r. działkę, na której w późniejszym czasie wybudował budynek z dwoma lokalami mieszkalnymi, Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. Tę rozpoczął bowiem rok później (w 2007 r.). Ponadto zakupu działki Podatnik dokonał wspólnie ze swoją żoną. W 2012 r., na skutek podziału majątku dorobkowego małżonków, Podatnik stał się natomiast w całości właścicielem gruntu. Z kolei dostarczając w wykonaniu umowy zamiany lokal mieszkalny wybudowany na wspomnianej działce (o łącznej powierzchni wraz z pomieszczeniami przynależnymi 151,2 m² i udziałem w nieruchomości wspólnej 533/1000) w zamian za zabudowaną nieruchomość gruntową (o powierzchni 1.369 m²) Podatnik oświadczył, iż dokonuje tego jako przedsiębiorca, a transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy też podkreślić, że Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast nie zaewidencjonował on w rejestrze dostaw za marzec 2014 r. i nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, czynności zamiany lokalu mieszkalnego (o łącznej pow. wraz z pomieszczeniami przynależnymi 151,2 m² i udziałem w nieruchomości wspólnej 533/1000) na zabudowaną nieruchomość gruntową (o pow. 1.369 m²), udokumentowanej aktem notarialnym z 14 marca 2014 r. Jednocześnie – jak podnosi Strona, a organy podatkowe temu nie przeczą – budynek wybudowano za prywatne środki, Podatnik nie dokonywał przy tym jakichkolwiek odliczeń podatkowych, budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Strony, a Skarżący nie traktował go też jako środka obrotowego (towaru). Dodatkowo Strona podniosła, że inwestycję zakończono w 2011 r. Istotną okolicznością jest fakt, że sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1812/17 uchylono wyrok Sądu I instancji z 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 368/17. To z kolei spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Rz 346/20 uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r. W konsekwencji wskazany Organ odwoławczy uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu – zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) z 14 listopada 2016 r. i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skutkowało to rozpoczęciem podatkowego (realizowanego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej) toku instancji. Jednocześnie rozstrzygnięcia organów podatkowych były w nim determinowane przez wskazany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1812/17 i zawarte w jego uzasadnieniu wskazania co do dalszego prowadzenia sprawy We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że dostawa towaru, będąca efektem zawarcia umowy zamiany była efektem działalności gospodarczej Strony. Przyczyną uchylenia "pierwotnego" wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była natomiast konieczność zbadania kwestii zrealizowania przez Podatnika podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Orzekając ponownie w sprawie, w dwóch swoich rozstrzygnięciach DIAS utrzymał w mocy dwie nowe decyzje Organem I instancji z 30 grudnia 2020 r.: 1) określającą za marzec 2014 r. (miesiąc zawarcia umowy zamiany – dostawy nieruchomości) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 2) określającą za poszczególne miesiące, od kwietnia do grudnia 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Czyniąc to, Organ II instancji powołał się na art. 190 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zwrócił uwagę na swoje związanie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonaną w powoływanym już wyroku z 14 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1812/17. Jak wskazano, w ten sposób doszło do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. We wskazanym judykacie NSA przesądził bowiem, że transakcja zamiany nieruchomości z marca 2014 r. była czynnością dokonaną przez Stronę jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym podlega ona opodatkowaniu wskazaną daniną publiczną. Z kolei odnosząc się do kwestii stosowania do ukształtowana treści powinności podatkowej Podatnika zwolnień podatkowych unormowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., Organ odwoławczy nie dopatrzył się urzeczywistnienia przez Skarżącego podatkowego stanu faktycznego tego elementu konstrukcji podatku. Jak wyjawiono, w dniu zamiany nieruchomości budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania. Nieruchomość nie była zatem zasiedlona i jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił też argumentacji Podatnika podnoszącego, że w spornym lokalu mieszkał z rodziną przed jego zbyciem, czego miały dowodzić rachunki za energię elektryczną. Skoro bowiem w akcie notarialnym zawarto informację o pracach wykończeniowych trwających w budynku, to faktury, na które powołała się Strona nie mogły być dowodem przesądzającym, że budynek był w tamtym czasie zamieszkały. Energia elektryczna mogła być wykorzystana przy prowadzeniu prac wykończeniowych, do których wykonania Skarżący się zobowiązał. W przekonaniu Organu II instancji, Strona nie spełniła także warunków zwolnienia podatkowego, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Uzasadniono to tym, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wytworzeniem nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie DIAS odniósł się do kwestii sprostowania aktu notarialnego z 14 marca 2014 r., jakiego dokonano 27 lipca 2017 r. i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Czyniąc to uznał on, że zakres dokonanego sprostowania wykraczał poza granice określone w art. 80 § 4 ustawy Prawo o notariacie. Sprostowanie w takim trybie nie może bowiem zanegować istoty dokonanej czynności. Wszystkie wskazane ustalenia dotyczące marca 2014 r. miały wpływ na dalsze rozliczenia podatkowe Strony, obejmujące czas od kwietnia do grudnia 2014 roku. Modyfikacja samoobliczenia podatkowego Skarżącego, dokonana w deklaratoryjnej decyzji podatkowej za marzec 2014 r. wpłynęła bowiem na poprawność kwot ujętych w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalił skargę. Uzasadniając swoje racje wskazał on m.in., że: 1) dostawa nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Podatnik nie rozpoczął użytkowania budynku przed jej dokonaniem; 2) czyniąc tę konstatację Sąd I instancji wskazał, że do grudnia 2013 r. nie zgłoszono zakończenia budowy, co jest warunkiem koniecznym do zgodnego z prawem użytkowania budynku. Ponadto w obiekcie tym trwały jeszcze prace wykończeniowe. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na postanowienia zawarte w umowie zamiany - akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości (z 14 marca 2014 r.). Wskazano tam, że w obiekcie trwają jeszcze prace wykończeniowe i mają być one zakończone do 15 maja 2014 r; 3) podniesiono też, że przedstawione przez Podatnika dokumenty, obrazujące zużycie energii elektrycznej w budynku nie są na tyle jednoznaczne, by pozwalały na odrzucenie wcześniej sformułowanych wniosków. Zużycie prądu, czy też zwiększone zużycie prądu mogą bowiem wskazywać na zamieszkiwanie w budynku. Równie dobrze stan ten może być jednak efektem prowadzonych robot wykończeniowych (na co wskazują organy), gdyż te prowadzone są z użyciem maszyn zasilanych energią elektryczną; 4) Podatnik nie urzeczywistnił stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust.1 pkt 10a u.p.t.u. W tym kontekście podkreślono, że w realiach przedmiotowej sprawy Stronie przysługiwało odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w związku z zakupami czynionymi na budowę mieszkania (przedmiotu dostawy). Podatnik sam bowiem wzniósł budynek z mieszkaniem i dokonując tego kupował materiały budowlane. Te zaś są objęte podatkiem od towarów i usług; 5) art. 43 ust.1 pkt 10a u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że ukształtowane w nim zwolnienie podatkowe dotyczy sytuacji, w których podatnikowi, z przyczyn od niego niezależnych nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Jak wskazano, chodzi tutaj o przypadki charakteryzujące się tym, że czynność na podstawie której podatnik wszedł w posiadanie nieruchomości objętej aktualnie dostawą nie podlegała podatkowi od towarów i usług (a nie – jak Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi z wypowiedzi Sądu I instancji - w których czynność była opodatkowana, tyle że podmiot uprawniony pominął odliczenie). W tym kontekście wskazano na przypadek, gdy podatnik nabył daną nieruchomość jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług lub, gdy nabył ją od osoby prywatnej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – 3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie obu skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 lipca 2021 r. w sprawie znak:[...] oraz znak: [...]; 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 5) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 2 i ust. 12 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie transakcji zbycia według stawki podatku 8 %, tj. bez uwzględnienia przysługującego podatnikowi zwolnienia z podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez: a) błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wyraziło się to uznaniem, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem budynku będącego przedmiotem dostawy. Tymczasem od momentu nabycia działki, tj. od 2006 roku do 14 marca 2014 r. (umowa zamiany) nie miał on służyć do wykonywania przez Skarżącego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jedynie celom prywatnym jego i małżonki; b) błędną wykładnię i uznanie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest kwestią całkowicie oderwaną od rzeczywistych możliwości realizacji tego prawa w okresie, w którym dany towar nie miał związku, ani z działalnością gospodarczą podatnika, ani nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych; c) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do okresu sprzed umowy zamiany (14 marca 2014.), pomimo faktu, iż Organy nie kwestionowały, że wznoszenie budynku na działce Skarżący prowadził jako osoba prywatna, wraz ze swoją żoną (co Sąd I instancji potwierdził również w uzasadnieniu wyroku na s. 11). To zaś samo w sobie wykluczało prawo do odliczenia podatku, a co za tym idzie stosownie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; 3) art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – poprzez ich błędne zastosowanie. Przejawiło się ono uznaniem, iż w trakcie nabycia (wytworzenia) przedmiotowego budynku Skarżący działał w charakterze podatnika, co miałoby skutkować istnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym czasie nie było natomiast żadnego związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a budowa miała charakter całkowicie prywatny; 4) art. 43 ust. 1 pkt. 2 oraz pkt 36 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) całkowitym pominięciu faktu zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości osób przed jej zbyciem, co świadczy ewentualnie o wykorzystywaniu jej jedynie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 36 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.t.u.; b) pominięciu, iż przepis ten stanowi samodzielną, niezależną podstawę do objęcia dostawy zwolnieniem z podatku i nie ma nigdzie mowy o jego wyłączeniu w stosunku do nieruchomości, jak zdaję się sugerować Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) rażącą obrazę art. 134 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.), poprzez: a) nienależyte wyjaśnienie odmowy zastosowania przy rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt. 36 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Strony przejawiło się to de facto ograniczeniem uzasadnienia do art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. i stwierdzenia, iż zastosowanie tego przepisu w stosunku do nieruchomości stanowiłoby obejście prawa. Tymczasem wskazana regulacja prawna nie doznaje żadnego ograniczenia przedmiotowego. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie utrudnia zaś sformułowanie zarzutu oraz przeprowadzanie kontroli kasacyjnej tego rozstrzygnięcia; b) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wadliwych ustaleń faktycznych, poprzez przytoczenie jedynie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z 141 § 4 tej ustawy. W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną. Ta zaś zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony przejawiło się to prowadzeniem postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego przez Skarżącego (de facto jedynie treść aktu notarialnego) i jednoczesnym pomijaniu faktów i dowodów, które takiej tezie wprost przeczyły (nabycie nieruchomości przed otwarciem działalności w celach prywatnych, współwłasność nieruchomości do 2012 roku z małżonką, pozwolenie na budowę wspólne dla dwóch osób, wytworzenie nieruchomości systemem gospodarczym ze środków prywatnych małżonków - Podatnika i jego żony), brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu i wytworzeniu nieruchomości, fakt wykorzystywania nieruchomości na cele mieszkalne, brak ujęcia kiedykolwiek i związanych z nią nabyć w rejestrach etc.). Z tego wywiedziono nierozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść Skarżącego, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - w szczególności rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść Podatnika, jak również jednostronną interpretację przepisów prawa dokonaną na korzyść organów podatkowych, wbrew funkcjonalnej wykładni przepisów i w oderwaniu od indywidualnego stanu faktycznego i okoliczności danej sprawy. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, czyniąc to rozpoznano także skargę i w konsekwencji uchylono obydwie zaskarżone decyzje ostateczne (jedną, dotyczącą marca 2014 r. oraz drugą, obejmującą okres od kwietnia do grudnia 2014 r.). Jak już wcześniej wskazano, we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1812/17 przyjęto, że dostawa towaru, będąca efektem zawarcia umowy zamiany nastąpiła w ramach działalności gospodarczej Strony. Tym samym, w tym zakresie działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyczyną uchylenia w tamtym judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego "pierwotnego" wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była natomiast konieczność zbadania kwestii urzeczywistnienia przez Skarżącego podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Przez wzgląd na to wskazanie, orzekając w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do zarzutów sformułowanych w skierowanej do niego skardze kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać na pozostające w pewnej koherencji, dwa przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wcześniej już powoływany art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tego aktu prawnego. Wynika z nich, że zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, względnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Dodatkowo zwolnieniu podatkowemu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.). Jednocześnie dla porządku warto wskazać, że normatywna definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Jak wskazał ustawodawca, zachowaniem tym jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W tym kontekście warto odnotować, że zwolnienie podatkowe jest elementem podatkowego stanu faktycznego, kształtującego treść skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym, co do zasady jego zastosowanie nie jest efektem wyboru dokonywanego przez podatnika (objawienia chęci skorzystania ze zwolnienia podatkowego). Następuje to natomiast z mocy samego prawa, tj. na skutek urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, stanowiącego część determinowanego ustawowo podatkowego stanu faktycznego, przesądzającego o takiej, a nie innej treści obowiązku i zobowiązania podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54). Czyniąc wskazaną uwagę godzi się zauważyć, że nabycie przez Podatnika gruntu, na którym w późniejszym czasie wybudowano budynek składający się z dwóch mieszkań, spośród których jedno było przedmiotem dostawy (zamiany) ponad wszelką wątpliwość miało miejsce w czasie, gdy Skarżący nie wykonywał jeszcze działalności gospodarczej. Tym samym w tym zakresie nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie według twierdzenia Skarżącego, budując na zakupionej działce budynek nie działał on jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazana inwestycja była natomiast realizowana jako prywatne przedsięwzięcie tego podmiotu oraz jego małżonki. Przedstawiona okoliczność ma fundamentalne znaczenie przez wzgląd na dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje bowiem jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (czyli osobie samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z faktu, że w roku następnym po nabyciu gruntu do majątku wspólnego Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą z zakresu budownictwa nie można natomiast wyprowadzić prostego wniosku, że kupując materiały i usługi niezbędne do powstania budynku i usytuowanych w nim mieszkań działał on jako podatnik podatku od towarów i usług władny odliczać podatek naliczony i przez to nieobjęty dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. i wynikającego z niego zwolnienia podatkowego. Jest tak tym bardziej, że jak twierdzi Skarżący (i kwestia ta wymaga weryfikacji) budowa była realizowana jako prywatne przedsięwzięcie jego oraz jego małżonki, realizowane systemem gospodarczym, finansowane z prywatnych zasobów, a adresatami pozwolenia na budowę byli obydwoje małżonkowie. W tym kontekście godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. ciężar ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. są one zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jest tak, ponieważ stosunek podatkowoprawny kształtowany w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego jest relacją podległości kompetencji (stosunkiem typu administracyjnoprawnego). Podatnik jest w nim podporządkowany organowi podatkowemu, który reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku, a jednocześnie władczo i jednostronnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu obowiązanego z tytułu danej daniny publicznej. W tej sytuacji instrumentem ochrony praw podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego słabszej niż organ podatkowy jest ukształtowanie pozycji prawnej administracji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Poza wskazaną powinnością ustalenia przez nią całej prawdy materialnej, na organach podatkowych ciąży także konkretyzujący ją obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy stojąc na straży finansów publicznych jest władny kwestionować twierdzenia podatnika. Jeżeli jednak tak się dzieje, co do zasady to on powinien jednak wykazać, że są one niezgodne z rzeczywistością. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że DIAS ma prawo negować zwolnienie podatkowe Podatnika, ukształtowane w następstwie urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Jeżeli jednak tak się dzieje, to on - stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. – powinien wykazać, że Skarżący działając jako podatnik podatków od towarów i usług był władny odliczać podatek naliczony, związany z realizowaną inwestycją budowlaną i dlatego nie korzysta ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Tego natomiast zabrakło w realiach przedmiotowej sprawy. Z tego właśnie powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i poprzedzające go decyzje Organu odwoławczego. Zasygnalizowane wcześniej uchybienie może bowiem zostać usunięte jedynie w trakcie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadząc je powinien zaś zastosować się do poczynionych wcześniej wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero to stworzy podstawy do ukształtowania prawidłowych rozstrzygnięć w sprawie i w zależności od konstatacji Organu odwoławczego – uznania lub zakwestionowania zwolnienia podatkowego Strony, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (1 500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony za reprezentowanie jej przed Sądem I instancji (5 400 zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1 000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Podatnika za reprezentowanie go w postepowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2 700 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącego, należnego za reprezentowanie wskazanego podmiotu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 – zwanego dalej rozporządzeniem). Natomiast o wysokości wynagrodzenia wskazanego reprezentanta Skarżącego, należnego za występowanie w imieniu mocodawcy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia. Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak