I FSK 336/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 666/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 3201-IOV2.4103.99.2017.17; IOV2.34.4103.60-71.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 666/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. S. (powoływany dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 3201-IOV2.4103.99.2017.17; IOV2.34.4103.60-71.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją- decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gryficach z dnia 22 maja 2017 r. o numerach: 3201-SPV.4103.4.1.2017, PP/4213-3/1/15/MT; 3201-SPV.4103.4.2.2017, PP/4213-3/2/15/MT; 3201-SPV.4103.4.3.2017, PP/4213-3/3/15/MT; 3201-SPV.4103.4.4.2017, PP/4213-3/4/15/MT; 3201-SPV.4103.4.5.2017, PP/4213-3/5/15/MT; 3201-SPV.4103.4.6.2017, PP/4213-3/6/15/MT; 3201-SPV.4103.4.7.2017, PP/4213-3/7/15/MT; 3201-SPV.4103.4.8.2017, PP/4213-3/8/15/MT; 3201-SPV.4103.4.9.2017, PP/4213-3/9/15/MT; 3201-SPV.4103.4.10.2017, PP/4213-3/10/15/MT; 3201-SPV.4103.4.11.2017, PP/4213-3/11/15/MT; 3201-SPV.4103.4.12.2017, PP/4213-3/12/15/MT (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony przy nabyciu materiałów i środków do produkcji rolnej (materiał siewny, środki pielęgnacji roślin, nawozy, olej napędowy) w prowadzonym przez skarżącego gospodarstwie rolnym. Organy uznały, że skarżący prowadził produkcję rolną na gruntach o powierzchni 47,88 ha, które zgłosił do ARiMR i, na które otrzymywał dopłaty bezpośrednie. Organy nie uwzględniły wyjaśnień skarżącego i zeznań świadków, z których wynikało, że skarżący oprócz gruntów, na które pobierał dopłaty bezpośrednie użytkował także inne grunty (ponad 17 ha), którymi dysponował na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie organów podatkowych okoliczność, że skarżący nie pobierał dopłat na te grunty oraz, że dopłaty te pobierali ich właściciele lub inne osoby lub też dopłat w ogóle nie były pobierane, świadczyła o tym, że skarżący nie użytkował tych gruntów. Organy wskazały, że zgodnie z obowiązującym prawem osoba, która jest posiadaczem gruntów i użytkuje grunty w celach rolniczych uprawniona jest do pobierania na nie dopłat bezpośrednich. W toku postępowania podatkowego ustalono zużycie materiałów i środków do produkcji rolnej, które mogły być zużyte do produkcji prowadzonej na gruntach o powierzchni 47,88 ha i przyjęto, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy tych wydatkach. W odniesieniu do pozostałych wydatków organy uznały, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. W celu weryfikacji prawidłowości nabyć i dostaw dokonanych przez podatnika w związku z produkcją roślinną, posłużono się pomocniczo danymi uśrednionymi wydanymi przez [...] w B. "Kalkulacjami rolniczymi". Dane te zostały sporządzone według warunków i cen występujących w badanym okresie u podatnika. Porównując wskazane w trakcie kontroli podatkowej wielkości upraw, tj. 47,88 ha z kosztami bezpośrednimi wynikającymi z opisanych powyżej "Kalkulacji rolniczych", organ stwierdził, że podatnik zawyżył wartość zakupów bezpośrednio związanych z produkcją rolną. tj. zawyżył wykazywaną do celów podatkowych kwotę wydatków na zakupy nasion, nawozów i środków ochrony roślin. Organ odwoławczy wskazał, że po porównaniu wykazanego przez podatnika areału upraw z obowiązującym w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. limitem zużycia oleju napędowego na 1 hektar użytków rolnych wynoszącym 86 litrów, wynikającym z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 52, poz. 379 ze zm.) stwierdzono zawyżenie wartości zakupu oleju napędowego o ponad 70%. Organ odwoławczy podał, że według P. szacunkowe zużycie paliwa w rolnictwie to średnio [...] litrów na hektar, ale i przy tym korzystniejszym dla podatnika założeniu stwierdził zawyżenie wartości zakupu oleju napędowego o około 60%. W toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wyjaśnień podatnika wskazujących przyczyny wykorzystania środków do produkcji rolnej w ilościach wynikających z faktur rozliczonych w deklaracjach VAT-7. Przyczyną nieuwzględnienia tych wyjaśnień była okoliczność, ze podatnik zgłosił je po zakończeniu kontroli podatkowej oraz wzajemne sprzeczności występujące w tych wyjaśnieniach. 1.3. Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie posiadania spornych działek przez skarżącego. Organ uznał, że skarżący posiadał wyłącznie grunty o powierzchni 47,88 ha, które zgłosił do dopłat bezpośrednich. Skarżący podał, że posiadał grunty o łącznej wysokości 66,686 ha. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami uprawnionym do płatności rolniczych jest faktyczny ich użytkownik a nie właściciel. W sprawie sporne działki zostały zgłoszone do uzyskania dopłat rolniczych przez inne osoby niż skarżący i osoby te pobierały dopłaty związane z tymi działkami. Sąd uznał, że zeznania osób, od których skarżący uzyskał prawo używania dodatkowych gruntów oprócz tych, które zgłaszał w celu uzyskania dopłat, potwierdzają okoliczność dysponowania przez skarżącego dodatkowym areałem wykorzystywanym w działalności rolniczej. W wyroku stwierdzono, że wszystkie wątpliwości w zakresie areału posiadanego i uprawianego przez skarżącego należało tłumaczyć na korzyść podatnika. Sąd uznał, że w sprawie organ powinien przyjąć, że skarżący użytkował grunty o powierzchni 66,686 ha. Areał ten powinien być punktem wyjścia dla dalszych ustaleń organów w zakresie wysokości podatku VAT naliczonego od nabyć materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów i oleju napędowego związanych z działalnością gospodarczą skarżącego. Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy w tym zakresie nie był pełny i organ powinien przeprowadzić w tej części postępowanie uzupełniające. Sąd wskazał też, że w toku postępowania skarżący przedłożył rejestr działalności rolnośrodowiskowej na lata 2012-2013, z którego wynikało: jakie czynności podejmował i na jakich gruntach, rodzaj upraw, rodzaj stosownego środka ochrony roślin i nawozów wraz z ilością. Dokumenty w postaci planu rolnośrodowiskowego, wniosku o płatności, rejestru działalności rolnośrodowiskowej to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. Dopuszczalny jest dowód przeciwko takim dokumentom, jednak w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, nie było takiej potrzeby, skoro skarżący w istocie nie kwestionował zapisów w tych dokumentach. W aktach brak jest informacji o zmianie ww. planu rolnośrodowiskowego, czy informacji ARiMR o naruszeniu przez skarżącego warunków realizowanego zobowiązania rolnośrodowiskowego. W świetle powyższego należało stwierdzić, że skarżący realizował zobowiązania wynikające z planu rolnośrodowiskowego zgodnie z jego warunkami i ich nie naruszył. Zdaniem sądu okoliczności te dają prawo do twierdzenia, że ww. dokumenty i wykazane w nich informacje powinny stanowić podstawę do ustalenia szczegółowych okoliczności związanych z prowadzeniem przez skarżącego gospodarstwa, które przekładają się na zakupy środków i materiałów do tego niezbędnych. Powyższe oznacza, że pozostała ilość i rodzaj materiału siewnego, środków ochrony roślin oraz nawozów, wynikająca z faktur musiałaby wiązać się z działalnością rolniczą na spornych działkach. Wobec kwestionowania przez organ wysokości zużycia ww. środków organ powinien przeprowadzić w tym celu uzupełniające postępowanie dowodowe. Sąd uznał, że w sprawie zasadne jest powołanie biegłego w celu ustalenia możliwości zużycia materiału siewnego, środków ochrony roślin oraz nawozów w latach 2012-2013 na spornych gruntach w powiązaniu z działalnością rolniczą skarżącego oraz możliwości korzystania przez skarżącego z zapasów tych środków i ich magazynowania, mającą wpływ na powiązanie przedstawionych faktur z prowadzona działalnością. Sąd pierwszej instancji uznał też, że przytoczone przez organ przeciętne zużycie oleju napędowego - 86 l na ha, wynikające z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, tak jak i powołanie się na artykuł z 1 marca 2012 r. z portalu [...], z którego wynikało, że P. wnioskuje o zmianę w ww. ustawie dotyczącą szacunkowego zużycia paliwa z 86 l na [...] l, nie może być podstawą do dokonania weryfikacji zużycia oleju napędowego wynikającego z przedłożonych przez skarżącego faktur. Zdaniem sądu ocena zużycia oleju napędowego w gospodarstwie skarżącego powinna zostać dokonana w oparciu o opinię biegłego. Odnosząc się do nabyć oleju napędowego opłaconych za pomocą kart płatniczych sąd przyjął, że wobec niezakwestionowania przez skarżącego stanowiska, że posiadał on inne karty płatnicze poza kartą [...] wydaną do rachunku bankowego w [...] Banku Spółdzielczym w D. i dokonał nimi określonych zakupów, prawidłowo organ przyjął, że płatności realizowane przy pomocy innej karty płatniczej nie były związane z działalnością rolniczą skarżącego i dokonała je inna osoba do celów osobistych, mimo że na fakturach widniało jego nazwisko. 2. Skarga kasacyjna. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 z późn. zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieuzasadnione uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału w zakresie ilości posiadanej i użytkowanej przez skarżącego powierzchni gruntów,; 2) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej oceny zeznań świadków J. K. i S. B.; 3) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej oceny postanowień umów zawartych pomiędzy skarżącym a J. W. i K. W.; 4) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że co do nabyć materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów i oleju napędowego związanych z działalnością gospodarczą skarżącego organ zebrał niepełny materiał dowodowy i winien przeprowadzić w tej części postępowanie uzupełniające; 5) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nakazanie organowi powołania biegłego w celu ustalenia możliwości zużycia materiału siewnego, środków ochrony roślin oraz nawozów za lata 2012- 2013 na spornych gruntach w powiązaniu z działalnością rolniczą skarżącego oraz możliwości korzystania przez skarżącego z zapasów tych środków i ich magazynowania; 6) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nakazanie organowi powołania biegłego w celu ustalenia możliwości zużycia zakupionego przez skarżącego oleju napędowego w jego gospodarstwie rolnym w powiązaniu z posiadanym i uprawianym areałem ziemi, hodowlą zwierząt, posiadanym sprzętem rolniczym, możliwością jego magazynowania; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nakazanie organowi powołania biegłego w celu ustalenia możliwości zużycia materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów oraz zużycia oleju napędowego za lata 2012-2013. W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 2. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe bez uzasadnionej przyczyny uznały za niewiarygodne zeznania świadków odnoszące się do użytkowanych przez skarżącego gruntów rolnych. W rozpoznanej sprawie nie było uzasadnionych podstaw do tego, żeby traktować jako niewiarygodne zeznania świadków: J. W., K. W. i W. K. Zeznania złożone przez tych świadków wskazują wprost na to, że skarżący na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z tymi osobami użytkował grunty rolne, którymi osoby te dysponowały. Okoliczności tej nie może podważać pobieranie dopłat rolniczych do tych gruntów przez inne osoby niż skarżący. Okoliczność, że zgodnie z prawem dopłaty bezpośrednie należne są osobom uprawiającym grunty rolne sama w sobie nie może wykluczać sytuacji, że w przypadku udostępnienia gruntu przez osobę będącą właścicielem lub posiadaczem innej osobie, która grunt ten wykorzystuje w celach rolniczych, pomiędzy tymi osobami mogą istnieć porozumienia umowne, na podstawie których właściciel lub posiadacz gruntu występuje do ARiMR o dopłaty do gruntu i je pobiera. Sama bezprawność tego działania nie wyłącza możliwości wystąpienia tego rodzaju sytuacji w praktyce. Z zeznań J. W. i K. W. wynika, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do gruntów uzyskanych przez skarżącego od tych osób. Także treść zeznań złożonych przez W. K. wskazuje przyczynę pobierania przez inną osobę dopłat do gruntu udostępnionego przez niego skarżącemu. Zasługują także na akceptację wyjaśnienia sądu, które wskazują na przyczyny dla których niektóre grunty rolne nie są zgłaszane w ogóle do dopłat bezpośrednich (brak spełnienia warunków uzyskania dopłat w momencie upływu terminu na składanie wniosków o dopłaty) . Okoliczności wskazywane przez sąd uzasadniają niezgłoszenie gruntu do uzyskania na niego dopłaty, pomimo tego że później jest na nim prowadzona produkcja rolna. W tym stanie rzeczy nie było uzasadnionych podstaw do kwestionowania zgodności ze stanem rzeczywistym zeznań świadków J. K. i S. B. Do uznania zeznań tych osób za niewiarygodne nie wystarczało to, że J. K. był znajomym skarżącego a S. B. bratem narzeczonej skarżącego orz to, że świadkowie nie potrafili dokładnie wskazać położenia i powierzchni gruntów. Zeznania tych osób były spójne z zeznaniami świadków, którzy mieli udostępnić skarżącemu grunty do wykorzystywania w celach rolniczych. W sprawie istniały okoliczności uzasadniające wiedzę tych świadków odnośnie użytkowania przez skarżącego spornych gruntów. Okoliczność złożenia przez nich zeznań, w których występowały niedokładności co do położenia i powierzchni gruntów była uzasadniona upływem znacznego okresu czasu pomiędzy poczynieniem przez świadków spostrzeżeń odnośnie użytkowania przez skarżącego gruntów i złożeniem zeznań w postępowaniu podatkowym. Powołanie się przez skarżącego na okoliczność użytkowania dodatkowych gruntów uzyskanych od ww. świadków, po zakończeniu kontroli podatkowej, uzasadnione było tym, że w związku z tymi gruntami doszło do nieprawidłowego pobrania dopłat. W tej sytuacji uzasadnione jest to, że skarżący faktu użytkowania dodatkowych gruntów uzyskanych od świadków nie zgłaszał w postępowaniu kontrolnym do czasu, gdy nie okazało się, że okoliczność tę należy ujawnić organowi pierwszej instancji w celu uzasadnienia zakupionej ilości środków do produkcji rolnej, którą skarżący wykazał w prowadzonej dokumentacji podatkowej. 3. W świetle powyższych konstatacji należało uznać, że prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym odnośnie powierzchni gruntów rolnych, które użytkował skarżący. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że pierzchania ta powinna uwzględniać grunty udostępnione skarżącemu przez ww. osoby oraz, że wszelkie ustalenia faktyczne odnoszące się do ilości zużytych przez skarżącego materiałów i środków do produkcji rolnej powinny być czynione z założeniem, że skarżący użytkował grunty rolne o powierzchni 66,686 ha. 4. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia organów podatkowych odnośnie ilości materiałów i środków do produkcji rolnej w postaci nasion, oprysków, nawozów, paliwa itp. powinny być oparte na opinii biegłego. Wiedza z zakresu uprawy roli, która jest potrzebna do oceny ilości środków i materiałów potrzebnych do prowadzenia produkcji rolnej na gruntach użytkowanych przez skarżącego, ma charakter informacji specjalnych, gdyż jest to wiedza przekraczająca poziom wiadomości z zakresu agronomii dostępny osobom niebędącym specjalistami w tej dziedzinie. Pracownicy organów podatkowych nie mogą być uznani specjalistów w tej dziedzinie nawet jeżeli mają wykształcenie rolnicze, gdyż z racji swoich obowiązków na bieżąco nie zajmują się tą dziedziną. Własne wiadomości specjalne pracowników organu podatkowego mogą tylko im tylko ułatwić ocenę opinii biegłego. 5. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji podjął się czynienia wyliczeń dotyczących zużycia niektórych materiałów do produkcji rolnej, lecz jak wykazał to sąd pierwszej instancji wyliczenia te mają charakter ogólny i nieprecyzyjny. Zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego zużycie oleju napędowego w gospodarstwie skarżącego nie może być przyjęte w wysokości wynikającej z postanowień ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Przyjęty w tej ustawie przeciętny poziom zużycia oleju napędowego w gospodarstwie rolnym ma charter statystyczny i został on określony dla celów ustalenia uśrednionego poziomu zwrotu rolnikom części kosztów poniesionych w związku z produkcją rolną. W tej sytuacji oczywistym jest, że poziom zużycia oleju w poszczególnych gospodarstwach w zależności od warunków indywidulanych gospodarowania, może być znacząco wyższy lub niższy. Dlatego zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dotyczące ilości materiałów i środków niezbędnych do działalności prowadzonej przez skarżącego w zakresie uprawy roli powinny zostać poczynione z udziałem biegłego przy założeniu, że skarżący uprawiał grunty rolne o powierzchni 66,686 ha. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja w sposób przekonywujący wskazuje przyczyny, dla których ustalenia w powyższym zakresie powinny być czynione w oparciu o sporządzony przez skarżącego plan rolnośrodowiskowy a także z zastosowaniem planu nawozowego. Należy dodać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo też ocenił twierdzenia organu odnoszące się do tego, że zawyżenie przez skarżącego zakupów materiałów do produkcji rolnej wynikało z tego, że skarżący uwzględnił w nich też zakupy dokonywane na potrzeby gospodarstwa jego partnerki, która jest rolnikiem ryczałtowym. Niewątpliwie bez ustalenia jaki zakres miała działalność rolnicza prowadzona przez partnerkę skarżącego oraz bez uwzględnienia w działalności skarżącego gruntów uzyskanych na podstawie umów zawartych z ww. osobami, wszelkie twierdzenia organów odnośnie zawyżenia wydatków skarżącego związanych z gospodarstwem rolnym mają charakter domniemań nieopartych na faktach. 6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 [pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację faktyczną i prawną wskazującą na to, że w sprawie nie wyjaśniono okoliczności faktycznych mających ewidentne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał też w jakim zakresie i w jaki sposób okoliczności te powinny zostać ustalone w postępowaniu podatkowym. Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku tok rozumowania sądu i użyta argumentacja a także wyciągnięte przez sąd wnioski są jasne i zrozumiałe, dzięki czemu jasne są powody uchylenia zaskarżonej decyzji i możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1. Art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.