I FSK 33/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 900/21 w sprawie ze skargi F. [...] sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-maj i lipiec-grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od F. [...] sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 900/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi F. sp.j. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 24 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez [...] D. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, potwierdził zasadność przesłanek, które legły u podstaw zakwestionowania ww. transakcji zawartych przez Skarżącą z powyższym kontrahentem. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpoznania skargi Strony, powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). WSA, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu podjęcia przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że DIAS nie miał możliwości, aby zapoznać się z rozstrzygnięciem NSA. Niemniej jednak – według Sądu wojewódzkiego - w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rzeczą organu będzie przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany był wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak wyjaśnienia tej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał także, że dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szeroko uzasadnił kwestię oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według WSA, odpowiedź na skargę nie może jednak stanowić uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu podlega bowiem decyzja, nie zaś odpowiedź na skargę. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie uchylił zaskarżoną decyzję. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok DIAS zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną (zawężającą) wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że "...zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie ort. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej...Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy ..." podczas gdy w powołanej uchwale NSA I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. nie zawarto tezy o konieczności każdorazowego zawarcia w decyzji uzasadnienia, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W powołanej uchwale stwierdzono, że "...Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.... W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do ort. 210 § 4 Ordynacji podatkowej...". Dla zastosowania tej instytucji nie jest bezwzględnie konieczne zawarcie w decyzji szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Krakowie błędnie też odnosi przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do instrumentalnego wykorzystywania możliwości "...zawieszenia postępowania...", podczas gdy przepis ten dotyczy nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło niezwłocznie po wejściu do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r. oraz na prawie 4 miesiące przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że jedynym celem tego postępowania było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co w przedmiotowej sprawie nie zachodzi; c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie została wyjaśniona istotna okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy właściwa kontrola przez Sąd zaskarżonej decyzji prowadziłaby do stwierdzenia, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił w sposób obszerny istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia oraz potwierdzające je dowody, w tym przede wszystkim dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec D. M. a więc wystawcy kwestionowanych w sprawie faktur, który przyznał się do stawianych mu zarzutów, materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia Spółki. Przedstawione okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych stanowiło naturalną i logiczną konsekwencję ustaleń poczynionych przez: Prokuraturę Okręgową w G. wobec jej kontrahenta oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w związku z czym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona. W zaskarżonym wyroku WSA nie wykazano istnienia wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na zaleceniu przez Sąd, że "...Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21..." i sporządzi uzasadnienie decyzji przedstawiające dowody oraz chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, gdyż jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny, podczas gdy wyrokiem uchylono zaskarżoną decyzję tj. decyzję organu odwoławczego (wyższej/ll instancji) nie zaś decyzję organu II i I instancji, a więc organ I Instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) nie będzie ponownie rozpatrywał sprawy. W sprawie tej nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, więc sporządzanie takiego uzasadnienia nie jest konieczne. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 3.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej organy odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że DIAS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominął rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została w dniu ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest – i na co zasadnie zwrócił uwagę także WSA w Krakowie - że w uzasadnieniu tej decyzji organy nie wskazały pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego. Mimo to w uzasadnieniu tej decyzji – a nie tylko w odpowiedzi na skargę jak podał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wskazano szereg okoliczności, które powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji w ramach badania czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego (instrumentalnego) charakteru. Organ drugiej instancji wskazywał przede wszystkim na fakt wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 9 września 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w S., przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakwestionowanych jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uszczupleniu tym podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, art. 61 § 1 przy zast. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Podstawą do wszczęcia tego postępowania był m.in. materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2014 r. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono, że Spółka w rozpatrywanym okresie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez [...] D., które dokumentowały fikcyjne transakcje. Udział firmy D. M. w kwestionowanych transakcjach polegał jedynie na stworzeniu dokumentów - faktur - dotyczących transakcji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent mający rzekomo dostarczać towary na rzecz ww. firmy tj. B. - oświadczył, że nigdy z nim nie współpracował. Ponadto na materiał dowodowy przedmiotowej sprawy złożyły się również dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T., pod sygn. akt [...], w sprawie przeciwko D. M., a więc wystawcy kwestionowanych w sprawie faktur. Organ szczegółowo wymienił pozyskane z tego postępowania dowody (str. 36-39 zaskarżonej decyzji). 4.5. Powyższe okoliczności nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie szereg okoliczności - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – zostało wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak stanowiska WSA co do tych okoliczności, a także innych, których potwierdzenie znajdowało się w aktach niniejszej sprawy, a istotnych z punktu widzenia istnienia lub nie istnienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, nakazuje uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a w dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – dokonana merytorycznej kontroli decyzji. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA