I FSK 321/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 184/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 184/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej także: "Dyrektor") z dnia 17 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za maj 2014r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. – M. G., które dotyczyły obrotu telefonami komórkowymi iPhone. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej także: "Naczelnik") ustalił, że Spółka została wpisana do KRS 9 lipca 2013r., a jej prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem został zamieszkały w B. Naczelnik stwierdził, że zebrane dowody wskazują na wielokrotny obrót tymi samymi telefonami pomiędzy podmiotami, które w krótkim czasie dokonują sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, w którym Spółka wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę do M. Towar będący przedmiotem transakcji był przechowywany w centrum logistycznym D. sp. z o.o. przez kolejne spółki: [...] w styczniu 2014r. oraz przez [...] w kwietniu 2014r. Towar, który był fizycznie wywieziony z centrum logistycznego przez M. do skarżącej Spółki był następnie wywieziony do Niemiec. Organ wskazał, że przez porównanie numerów IMEI telefonów skarżącej Spółki z numerami telefonów będących przedmiotem transakcji pomiędzy innymi podmiotami, organy ustaliły, że były one wielokrotnie przedmiotem kupna i sprzedaży w kraju oraz wywozu na teren Unii Europejskiej, co świadczy o mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a nie o faktycznym dostarczeniu towarów elektronicznych na rynek do finalnego odbiorcy. Wskazują na to także wpłaty dokonane przez M. w wysokości wyższej o podatek od towarów i usług niż należności wynikające z faktur sprzedaży, przy czym zwrot zawyżonej kwoty nastąpił po dokonaniu zwrotu za styczeń 2014r. Ponadto przedłożone przez skarżącą Spółę dokumenty przewozowe są w porównaniu z dokumentacją pozyskaną od innych organów podatkowych sprzeczne i niespójne. W ocenie organu postępowanie wykazało pełną świadomość Spółki uczestniczenia w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw. Wskazują na to następujące okoliczności: brak pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu); brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (zakup od podmiotu niebędącego producentem ani dystrybutorem i ograniczenie się do zażądania jedynie dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności w Polsce, brak zaległości w stosunku do urzędu skarbowego oraz jednorazowego osobistego uczestnictwa w odbiorze pierwszej partii towaru); szybkość obrotu i pewność, co do zrealizowania transakcji (nabycie i sprzedaż często tego samego dnia, brak ubezpieczenia towaru, sprzedaż na rzecz określonego odbiorcy bez poszukiwania dostawców i klientów oraz gromadzenia zapasów); sposób zapłaty należności wynikających z faktur (skarżąca Spółka nie angażowała własnych środków, lecz płatność od M. wpływała na konto skarżącej Spółki przed zapłatą faktury zakupu, a wpływy pokrywały wartość brutto towarów sprzedawanych przez M., przy czym faktury sprzedaży i zakupu były wystawiane często tego samego dnia); wewnętrzne sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. M., a wyjaśnieniami skarżącej Spółki w kwestiach odbioru towaru tego samego dnia (bądź składowania w biurze), kompletności dokumentacji fotograficznej, uczestnictwa D. M. w odbiorze towaru i kontroli przeładunku; usługi dokonywane przez D. M. na rzecz skarżącej Spółki były wykonywane grzecznościowo, bez zapłaty, przy czym odbiór i kontrola telefonów oraz ich magazynowanie odbywały się na ustne polecenie M. Organ stwierdził, że skarżąca Spółka w sposób świadomy nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta firmy M., który był jedynym podmiotem, od którego rzekomo nabywała towar. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur stanowiły kolejne ogniwa łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach generowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu, świadczy o nieprawidłowościach w toku analizowanych transakcji (m.in.: szybkość transakcji, skala transakcji), natomiast ustalone fakty, mające miejsce w okresie późniejszym w stosunku do dokonania transakcji jak np.: brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach tj. [...], nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach, brak zatrudnienia pracowników, stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń dotyczących mechanizmów mających miejsce w obrocie towarem. Ogół materiału dowodowego oraz poszczególne ustalenia analizowane we wzajemnej łączności dają obraz działań skarżącej Spółki jako podmiotu nieprofesjonalnego i nie dokładającego należytej staranności co do doboru swoich kontrahentów. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Spółka wniosła o uchylenie decyzji, której zarzucono naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), skutkujące błędnym uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług. 1.4. Dyrektor decyzją z 17 stycznia 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu właściwego organu na bezpodstawny zwrot podatku oraz skutecznym zawiadomieniu skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – bieg terminu przedawnienia zwrotów w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014r. uległ zawieszeniu 4.10.2019r. W dalszej kolejności organ omówił zasady wynikające z zarzuconych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto stwierdził, że organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez M. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, a pozyskiwane były przez skarżącą dla celów uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślił, że okoliczności towarzyszące transakcjom wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego, a przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ wymienił okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. 1.5. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu przez organ I i II instancji postępowania w sposób tendencyjny i mający wykazać z góry powziętą przez organ I instancji tezę w konsekwencji skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że: a) P. sp. z o.o. w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z M. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca Spółka zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta, wymaganą od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, b) Spółka zawyżyła w styczniu i kwietniu 2014r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez M., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazał podatek naliczony, 2. art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu podatnikowi w zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi organ kierował się przy uznaniu, że podatnik wiedział, powinien zdawać sobie sprawę z udziału ewentualnie brał udział w przestępstwie polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, chociaż przytoczone cechy takich transakcji zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, przystający do większości transakcji dokonywanych na rynku, a organ w wydanej decyzji nie wskazał na żadne fakty mające świadczyć o takim zachowaniu, 3. art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów: a) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Spółka w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z M. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działał w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta, wymaganą zarówno od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi oraz działał w dobrej wierze; b) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Spółka zawyżyła w styczniu i kwietniu 2014r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez M., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony, 4. naruszenie art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organy podatkowe, że rejestry prowadzone przez Spółkę dla wyliczenia podatku VAT naliczonego za miesiące styczeń i kwiecień 2014r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały miejsce, a podatnik nie miał wiedzy o ewentualnie występujących nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu zakupionymi towarami, co uniemożliwiało organom podatkowym poczynienie odmiennych ustaleń, które nie wynikały tak z podstaw prawnych, jak i faktycznych, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT, 5. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów. 1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 1.7. W wyroku oddalającym skargę z dnia 16 października 2020r. Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów będący podstawą faktyczną wydanej decyzji, oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione, organy poddały rzetelnej ocenie zebrane dowody zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy nie zakwestionowały, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a niemiecka administracja skarbowa potwierdziła dostawę towaru, stąd bezzasadny jest zarzut Spółki pominięcia oświadczeń świadków, dowodu dostawy, kopii paszportów kierowców, dowodu wysyłki S. czy potwierdzeń odbioru towaru M. oraz niemieckiego organu. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły również uznania za dowody w sprawie rejestrów w zakresie wskazanym w protokole. Organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" i w ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w sprawie mamy do czynienia z takim oszustwem podatkowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych od M. G. (M.). Sąd zgodził się ze stroną co do tego, że poszczególne wycinki działalności Spółki mogły się jednostkowo odbywać w taki czy inny sposób, jednak podkreślił jednocześnie, że Spółka zachowując należytą staranność, wymaganą od profesjonalisty działającego na rynku, powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Fakt zarejestrowania i niezalegania z podatkami otrzymana od M. G. nie jest niczym szczególnym, zwłaszcza, że firmy pełniące rolę tzw. "buforów" formalnie działają jako podmioty zarejestrowane i płacące podatki. Natomiast Spółka musiała w ocenie Sądu mieć świadomość, że telefony są towarem wrażliwym, wymagającym szczególnej kontroli nie tylko towaru, ale i sprzedawcy. Spółka nabywała towar od przedsiębiorcy działającego jednoosobowo, nieznanego na rynku w tej branży, który nie miał żadnego zaplecza materialnego, technicznego do prowadzenia takiej działalności. W takich okolicznościach przedsiębiorca powinien zainteresować się nie tylko okolicznością formalnego zarejestrowania podmiotu, ale również źródła pochodzenia towaru. Nietypowe jest również, że w tym przypadku mowa o odwróconym łańcuchu dystrybucji. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, minimalny kapitał, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezes zarządu jedynie dorywczo zajmował się działalnością własnej spółki i zainteresowany był jedynie odbiorem pierwszej partii towaru od nowego kontrahenta. Przy następnych dostawach towaru o wartościach kilkumilonowych uczestniczyli "grzecznościowo" wynajmujący spółce 5m2 powierzchni biurowej D. M. (który podnajął tę powierzchnię wbrew zawartej przez siebie umowie najmu, a działalność gospodarczą zarejestrował tam dopiero 30 maja 2014 r.) oraz jego siostra i pracownik. D. M. w przesłuchaniu wskazał, że weryfikował on towar wyrywkowo, nie interesowało go pochodzenie telefonów i komu były sprzedawane, a usługi (wraz ze skanowaniem i przesyłką korespondencji) były dokonywane w ramach umowy najmu powierzchni biurowej i czynności sekretarskich. Działali oni przy tym odbierając towar na podstawie ustnego upoważnienia. Z zeznań wynika także, że znacznej wartości towar był pod pieczą wynajmującego powierzchnię biurową jedynie na podstawie ustnych ustaleń, nie sporządzał protokołów odbioru towaru ani wydania. Sąd jako niewiarygodne ocenił powierzanie towaru o znacznej wartości osobom nieznanym, od których wynajmuje się fragment powierzchni lokalu, bez umowy, bez ubezpieczenia towaru, powierzając im niekiedy przechowanie towaru. Niewiarygodne jest również to, że osoby te wykonywały wiele czynności związanych z przejęciem towaru grzecznościowo. Sąd wskazał ponadto, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie angażowała swoich środków do zakupu towaru i otrzymywała przedpłaty od M., które nie odnosiły się do konkretnej dostawy, a kwoty odbiegały od wartości na fakturach. Spółka nie wyjaśniła przy tym dokonanych przelewów między nią a M., nie wskazano, jakie transakcje zostały anulowane. półka dokonała transakcji tylko w styczniu i kwietniu 2014r. oraz tylko z jednym podmiotem, jednak prezes Spółki nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu z M. G. Nie zawarł pisemnej umowy, a Spółka nie była obciążona żadnymi kosztami – transportu, magazynów, pracowników czy ubezpieczenia. Spółka nie weryfikowała numerów IMEI, choć czynione to było w M., rodzinnym przedsiębiorstwie założonym przez matkę prezesa Spółki, w którym pracował prezes Spółki. W ocenie Sądu rodzi to wątpliwości o zasadność funkcjonowania Spółki na rynku polskim, dokonując obrotu towarem z minimalną marżą, skoro prezes Spółki mógł działać bezpośrednio jako pracownik M., obniżając koszty, których znaczenie podkreślała Spółka. Sąd podkreślił, że same telefony były sprzedawane z ładowarkami na rynek brytyjski, co nie jest standardem na rynku wschodnioeuropejskim, jednak rzekomo nie wzbudziło to żadnych podejrzeń po stronie skarżącej. Podkreślił również, że wszyscy przedsiębiorcy w łańcuchu dostaw postępowali według określonego schematu: duże ilości towaru, transakcje zakupu i sprzedaż tego samego dnia, pieniądze na kontach były bardzo krótko – po otrzymaniu następował przelew, brak pisemnych umów, a towar pozostawał w magazynie Diera przez kolejne transakcje, bardzo niskie marże (0,7-1%). Sąd podniósł, że przeprowadzony na wniosek Spółki dowód z postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 25 czerwca 2020r. o umorzeniu śledztwa (na okoliczność ustalenia dobrej wiary Spółki przy zawieraniu kontraktów) nie ma jednak żadnego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji i nie wiąże Sądu. Postępowanie karnoskarbowe i podatkowe są całkowicie autonomiczne, prowadzone według różnych reguł, więc możliwa jest rozbieżność co do zebranych dowodów i ich oceny. W związku z tym Sąd ocenia postępowanie oraz rozstrzygniecie w oparciu o akta administracyjne, a w przedmiotowym postępowaniu organ miał obowiązek zbadać, czy podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością, mając na uwadze pewne standardy związane ze starannością kupiecką, w której uwzględnia się również pewne specyficzne cechy związane z określoną branżą działalności. Sąd wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym w zakresie dobrej wiary należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój, obawy i wątpliwości starannego działania, czego mógł i powinien był uniknąć, a w przedmiotowej sprawie kwestia ta została wykazana w zaskarżonej decyzji. 1.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wobec przyjęcia, że Spółka świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" oraz, że nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, a więc nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez M. G., podczas gdy ww. przepis nie powinien znaleźć zastosowania przy poprawnie ustalonym stanie faktycznym, wynikającym z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w konsekwencji czego stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z niesłusznie zakwestionowanych faktur; b) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), zasady uzasadnionych oczekiwań z uwagi na to, że jego celem było jedynie instrumentalne wykorzystanie ww. przepisu celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2.2. Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się zlekceważeniem znaczenia dowodowego postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 czerwca 2020r., o sygnaturze RKS [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie spornych zobowiązań i stwierdzeniu, że powyższa okoliczność nie ma wpływu na niniejszą sprawę, podczas gdy powinno zostać ustalone, z jakich przyczyn ww. organ umorzył śledztwo, w szczególności, gdy w opinii organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji skarżąca świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego oraz z uwagi na fakt, iż ww. postanowienie stanowi dokument urzędowy potwierdzający, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do prowadzenia postępowania na gruncie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, w sytuacji gdy przy uzupełnieniu materiału dowodowego potwierdzone zostałoby stanowisko skarżącej; Sąd przyjął uzasadnienie organu wewnętrznie sprzeczne, oparte głównie na subiektywnych twierdzeniach, dążących do udowodnienia z góry przyjętej tezy i pociągnięcia skarżącej do zbiorowej odpowiedzialności w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż sporny towar został przez Spółkę zakupiony oraz, że dochowała ona należytej staranności podczas zawierania transakcji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, przejawiające się m.in. w dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie okoliczności związanych z celem działalności gospodarczej skarżącej i zasadami funkcjonowania na terenie Polski oraz podjętych czynności mających na celu ustalenie rzetelności kontrahenta, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował wewnętrznie sprzeczne stanowisko, jakoby Spółka świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego oraz nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż prawda obiektywna sprawy została ustalona, podczas gdy z uzasadnienia stanowiska organów podatkowych wynikają liczne, wzajemnie się wykluczające sprzeczności i nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, wobec pozbawienia skarżącej prawa do obrony, poprzez zapoznanie jej jedynie z wybiórczymi ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy podatkowe wobec podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu; w konsekwencji skarżąca została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do okoliczności stanowiących podstawę oceny jej postępowania na kanwie rozpoznawanej sprawy; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że Spółka świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" oraz nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, podczas gdy uzasadnienie ww. twierdzeń ograniczyło się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów, a w konsekwencji rozstrzygnięcia organów oparte zostały na arbitralnych przypuszczeniach, niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, których celem było pociągnięcie skarżącej do zbiorowej odpowiedzialności i udowodnienie z góry przyjętej tezy; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas gdy organ nadużył instytucję prawa karnego skarbowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Powyższe postępowanie nie zmierzało do realizacji swego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a następnie powinno zostać umorzone postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wobec przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny i wewnętrznie sprzeczny. Wobec tego uzasadnienie decyzji nie spełnia właściwej roli, co powinno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji organu drugiej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji; i) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, w szczególności Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich stawianych przez skarżącą zarzutów, przede wszystkim w zakresie sprzeczności wynikających z przyjętego stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, a ponadto oprócz lakonicznego odwołania się do treści art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odmówił uzasadnienia, dlaczego dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym od tej, której dokonano w postępowaniu karnoskarbowym, zakończonym postanowieniem o umorzeniu śledztwa w sprawie oraz dlaczego pominął dowody, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego, pomimo że dowody te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w opinii organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji skarżąca świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego; nie jest możliwa kontrola operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji, przyjmując za słuszny wewnętrznie sprzeczny stan faktyczny, który został ustalony przez organy podatkowe i stosując na tej podstawie normy prawne w rozstrzyganej sprawie. 2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut opierający się o art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich stawianych przez skarżącą zarzutów i sformułowanie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.4. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, iż Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowania, które są na tyle niejasne (poprzez brak ich uzasadnienia), że nie wskazują na tok rozumowania Sądu orzekającego w sprawie. I tak na str. 25 uzasadnienia wyroku stwierdzono: "Należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a niemiecka administracja skarbowa potwierdziła dostawę towaru. Zarzut pominięcia oświadczeń świadków, dowodu dostawy, kopii paszportów kierowców, dowodu wysyłki S. czy potwierdzeń odbioru towaru M. oraz niemieckiego organu są zatem bezpodstawne". Dalej na tej samej stronie Sąd stwierdza, iż: "Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy". Dodatkowo na str. 27 uzasadnienia wyroku stwierdzono, iż: "Organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej". W ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej". Przy czym Sąd pierwszej instancji formułując powyższe nie odnosi się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w złożonej skardze, wskazując jedynie bardzo szczegółowo na przepisy prawa (proceduralnego i materialnego), ale nie wyjaśniając, z jakich powodów uznał stanowisko organów za prawidłowe, a zarzuty sformułowane w skardze za bezpodstawne. Ma to szczególne i istotne znaczenie w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie nie kwestionowano faktu sprzedaży spornego towaru (WDT). Należało zatem odnosząc się do wcześniejszych transakcji ocenić działania skarżącej i to, czy wpisują się one w model oszustwa, skoro dokonane przez skarżącą dostawy miały miejsce. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazując na orzecznictwo i poglądy doktryny (str. 28-29) stwierdził: "Ten schemat działania wymienionych podmiotów wykazano w postępowaniu będącym przedmiotem oceny przez Sąd" – bez wskazania na konkretne działania i udział, czy rolę skarżącej. Sąd pierwszej instancji powoływał się na globalnie stwierdzone oszustwo podatkowe i nie dokonał analizy okoliczności, w jakich Spółka dokonywała transakcji z bezpośrednim kontrahentem. W konsekwencji nie wiadomo, czy decydujące znaczenia dla Sądu pierwszej instancji miały okoliczności dotyczące Spółki, czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa, bez analizy okoliczności dotyczących Spółki. 3.5. W związku z tym również istotne było dokonanie analizy w zakresie świadomego udziału skarżącej w procederze lub dochowania przez skarżącą (albo niedochowania) należytej staranności kupieckiej. W tym zakresie Sąd zawarł sformułowanie: "Jakkolwiek można się zgodzić się ze stroną co do tego, że poszczególne wycinki działalności skarżącej mogły się jednostkowo odbywać w taki czy inny sposób – skarżąca, zachowując należytą staranność, wymaganą od profesjonalisty działającego na rynku, winna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym". Z tego nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji ocenia poszczególne transakcje, czy wycinki działalności skarżącej, wreszcie czy stwierdza, że Spółka działała świadomie w mechanizmie oszustwa, czy też nie dopełniła należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wyjaśnia, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: - jego dostawy są opodatkowane VAT, - ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał, iż skarżąca świadomie brała udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie oszustw podatkowych. Sąd pierwszej instancji nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącej wpisują się w model oszustwa. Należy przyznać, iż w końcowej treści uzasadnienia wskazano na okoliczności sprawy i dokonane ustalenia organów (str. 30-31), ale nie sformułowano jednoznacznej oceny, co do roli skarżącej, formułując jedynie wnioski co do udziału wszystkich przedsiębiorców w łańcuchu dostaw, a nie skarżącej. Ocenę udziału skarżącej w sprawie przeprowadzono w sposób odtwórczy względem decyzji, wymieniając w punktach ogólne cechy obrotu w ramach całego łańcucha, nie przeprowadzając pogłębionej analizy faktycznej działalności skarżącej w analizowanych na kanwie sprawy transakcjach. W szczególności nie odnotowano bowiem: - jaką weryfikację kontrahentów prowadziła i czy oraz dlaczego okazała się ona niewystarczająca, - czy i w jakim zakresie wpływ na ocenę udziału skarżącej w łańcuchu transakcji miał fakt niezakwestionowania dostawy towaru przez skarżącą, co oznacza, że towar istniał, skarżąca nim dysponowała, - w zakresie sprzedaży towarów przez P. sp. z o.o. na rzecz M. istnieją wymagane potwierdzenia przemieszczenia towarów do krajów UE (dokument CMR i potwierdzenia spedycyjne), względnie do krajów trzecich (lotniczy list przewozowy i adnotacji o wydaniu towarów), wobec czego nie ma żadnych wątpliwości, że do transakcji pomiędzy ww. podmiotami doszło, co potwierdza, iż skarżąca dostarczyła rzeczywisty towar do ww. kontrahenta. Te okoliczności mają znaczenie przy ocenie udziału skarżącej i wymagają jednoznacznego stwierdzenia, czy skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym i nie nabyła towarów od M., ponieważ kontrahent ich nie nabył od wcześniejszych uczestników obrotu, a zatem nie mógł go sprzedać na rzecz P. sp. z o.o. Ale skoro niekwestionowany jest fakt, że skarżąca dokonała dalszej odsprzedaży tychże towarów, to czy nie należy ocenić dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. i tego, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że mogą być one zawiązane z oszukańczym procederem. 3.6. Ostatnią kwestią jest odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej związanej z oceną, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Faktem jest, że w skardze nie sformułowano zarzutu w tym zakresie, jednak na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ta kwestia niewłaściwie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji, skoro w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Dodatkowo z oczywistych względów w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do kwestii badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem uchwała z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 została podjęta po wydaniu wyroku w sprawie. Jednak ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zbada tę okoliczność, gdyż była ona wyraźnie akcentowana w złożonej skardze kasacyjnej. 3.7. Powyższe braki wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przesądzały o konieczności wydania orzeczenia kasatoryjnego, bowiem uniemożliwiają one instancyjną kontrolę orzeczenia. Sąd ten prowadził swoje rozważania z pominięciem okoliczności, które stanowią centralny punkt sprawy. Przedwczesne zatem okazało się odnoszenie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego opartych o ustawę o podatku o towarów i usług, jak i do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. 3.8. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA