I FSK 319/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Ryszard Pęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B., B. F. oraz P. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/15 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi J. B., B. F.oraz P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 j.t.), odrzucił skargę J. B., B. F. oraz P. S. (dalej zwani "skarżący") – członków zarządu nieistniejącej już spółki T. sp. z o.o. (dalej zwana "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 lipca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2008 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z 30 listopada 2012 r. określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 20008 r. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 31 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1511/13, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji zaś Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1788/14, umorzył postępowanie kasacyjne ze względu na wykreślenie 22 grudnia 2014 r. spółki z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, powołał się na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że postępowanie w sprawie praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa może się toczyć, jeżeli istnieje adresat tych praw i obowiązków. Jeśli podmiot taki nie istnieje, prowadzenie postępowania staje się bezprzedmiotowe - traci rację bytu. Podkreślił, że skoro spółka przestała istnieć z dniem wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, tym samym przestał istnieć podmiot, który mógł występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym swoich zobowiązań. Przestała zatem istnieć strona postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji przyjął ponadto, że nie znajdzie w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie Ordynacji podatkowej, wskazujący na możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Przywołany przepis obejmuje bowiem przypadki, w których organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, mimo bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, do której doszło już na etapie postępowania przed organem I instancji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Pomimo zatem umorzenia postępowania odwoławczego zaskarżona przez spółkę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 listopada 2012 r. nr [...] pozostaje w obrocie prawnym. 3. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie: - art. 120, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy właściwym było uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania wobec spółki; - art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1511/13, tj. pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji pomimo uchylenia decyzji organu II instancji, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący mają interes prawny w złożeniu skargi na decyzję, której adresatem była spółka, gdyż kwestia bytu prawnego tej decyzji ma istotne znaczenie dla ich odpowiedzialności, jako członków zarządu spółki, co wynika z art. 108 § 2 i art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Ponadto interes prawny skarżących wynika z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, gdyż sprawcą czynu zabronionego może być także były członek zarządu spółki. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odrzucając skargę przyjął, że skarżący nie posiadali w rozpatrywanej sprawie interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Według sądu I instancji skarżący – członkowie zarządu nieistniejącej już spółki z o.o. – nie mieli legitymacji prawnej do wniesienia skargi w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było określenie zaległości podatkowej tejże spółki. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia skarżący, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.1. art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i odrzucenie skargi na skutek naruszenia art. 50 § 1 oraz art. 25 § 1 i art. 28 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 oraz art. 108 § 2 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012, Poz. 749 ze zm., dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa"), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiły skarżących możliwości rozpoznania wniesionej przez nich skargi na rozstrzygnięcie determinujące ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wobec: 3.1.1. błędnego uznania, że w okolicznościach sprawy skarżący nie mają interesu prawnego do wniesienia skargi w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skoro ich interes w tym zakresie nie wynika z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadza oddzielną kategorię interesu prawnego, jakim jest "interes we wniesieniu skargi", co oznacza, że przez ten interes prawny należy rozumieć szerzej aniżeli pojęcie interesu prawnego w postępowaniu podatkowym; 3.1.2. błędnego uznania, że skoro skarżący nie mają interesu prawnego do wniesienia skargi w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zasadne jest odrzucenie skargi, jako niedopuszczalnej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy kategoria interesu prawnego we wniesieniu skargi powinna być co najwyżej weryfikowana pod kątem zdolności występowania przed sądem administracyjnym jako strona, co w żadnym wypadku nie uzasadnia odrzucenia skargi w oparciu o podstawę prawną powołaną przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu. 3.1.3. błędnego uznania, że skoro podmioty mogą zostać uznane za strony postępowania tylko jeśli taką podmiotowość określają im normy materialnego prawa podatkowego, to jedynie spółka może być stroną w prowadzonym wobec niej postępowaniu wymiarowym a skarżący nie mają takiego przymiotu nawet w sprawie skargi zmierzającej finalnie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w sprawie wymiarowej, podczas gdy interes prawny skarżących w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w udziale w tym postępowaniu jako osób trzecich wskazanych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano wobec spółki decyzję wymiarową; 3.1.4. błędnego uznania, że normą prawa materialnego uzasadniającą interes prawny skarżących w udziale co najwyżej w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie pociągnięcia ich do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie stanowi samodzielnej normy materialnego prawa podatkowego, która dawałaby podstawę do nałożenia na nich obowiązku podatkowego, ponieważ przewiduje on jedynie możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, wobec którego została wydana decyzja wymiarowa w oparciu o taką samodzielną normę materialnego prawa podatkowego. 3.1.5. błędnego uznania, że skarżący nie posiadają własnego interesu prawnego w sprawie ze skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, ponieważ tylko własny interes prawny spółki podlegał konkretyzacji w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w jej sprawie pomimo, że brak przymiotu strony skarżących w postępowaniu wymiarowym Spółki nie może automatycznie przesądzać o braku takiego przymiotu w postępowaniu zmierzającym finalnie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, która determinuje możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności za wątpliwe (zakwestionowane prawomocnym wyrokiem sądowym) zaległości podatkowe spółki; 3.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie przedstawienia przez sąd I instancji dostatecznego uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia, w tym całkowite zaniechanie odniesienia się do kluczowych argumentów skarżących przedstawionych w skardze w zakresie celu wniesienia skargi zmierzającej do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, która determinuje możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności za wątpliwe (zakwestionowane prawomocnym wyrokiem sądowym) zaległości podatkowe spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych elementów sprawy i w efekcie pozbawienie skarżących możliwości pełnej rekonstrukcji przesłanek, które leżały u podstaw odmowy przyznania im interesu prawnego w udziale w tym postępowaniu, 3.3. W skardze kasacyjnej skarżący złożyli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie, odnosząc się do wniosku o rozpoznanie na rozprawie skargi kasacyjnej od zaskarżonego postanowienia odrzucającego skargę, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Z art. 182 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zasada, że Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Należy zauważyć, że w art. 182 § 1 ustawodawca używa zwrotu "może rozpoznać", natomiast w § 2 "rozpoznaje", co świadczy, że w przypadku postanowień rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest fakultatywne, a w sytuacjach opisanych w § 2 obligatoryjne. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające będzie rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 4.3. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), należało odnotować, że brak jest podstaw do odstąpienia od ocen i wniosków przyjętych w postanowieniach z 6 oraz 14 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1505/16 i I FSK 955/16) wydanych w tożsamych sprawach dotyczących skarżących. Utrwalonym jest bowiem pogląd, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny podniesione w pkt 3.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 50 § 1 oraz art. 25 § 1 i art. 28 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 oraz art. 108 § 2 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej były nieusprawiedliwione. W zarzutach tych skarżący argumentowali, że sąd I instancji odrzucając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 lipca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2008 r. błędnie przyjął, że jako członkowie zarządu nieistniejącej już spółki nie byli stroną postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie byli uprawnieni do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na powyższą decyzję, bowiem nie posiadali interesu prawnego. 4.5. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt OPS 1/04). Innymi słowy istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. Wyjaśnić należy, że pojęcie "strony", a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i jest oparte na prawnej kategorii interesu prawnego. Zgodnie z tym przepisem stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zauważyć trzeba, że do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Do skarżących odnosił się drugi człon art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Mogli być zatem stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na nich określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żądali czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do nich się odnosiła lub którego działanie organu podatkowego dotyczyła. Ten człon przepisu – co wymaga podkreślenia – kładzie akcent na "interes prawny". W każdym zaś przypadku kategoria interesu prawnego, na której z kolei jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. Oznacza to, że w przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca, jak i zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek (podkr. Sądu) interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. 4.6. W przypadku skarżących, normą prawa materialnego, która powoduje, że mogli stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i niedoręczeniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący – jako osoby trzecie – mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będą ponosili odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie mają "własnego interesu prawnego" w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, że członek zarządu w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Wśród przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wymieniono bowiem możliwości kwestionowania prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej. 4.6. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należało zgodzić się z wyrażonym przez ten sąd poglądem, że zarówno przepisy ustawy o podatku VAT, jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w przypadku zlikwidowania spółki z o.o. i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja takiej spółki powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. To zaś oznacza, że skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku VAT jest spółka z o.o., to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS – członkowie zarządu tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają statusu strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym wobec zlikwidowanej już spółki, gdyż nie są następcami prawnymi spółki z o.o., a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej. 4.7. Dla porządku należało odnotować, że zagadnienie zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących statusu strony członków zarządu spółki z o.o. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, było już przedmiotem kontroli przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4.7. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawierało wszystkie wymagane art. 141 § 4 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi elementy. Sąd przytoczył stan sprawy, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób jasny i przejrzysty wskazał motywy, ze względu na które uznał niedopuszczalność skargi. 4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.