I FSK 317/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 446/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 3001-IOV-12.4103.8.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 446/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wyjaśnił, że Spółka w dniu 25 listopada 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2018 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a następnie w dniu 27 grudnia 2018 r. - deklarację za listopad 2018 r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy również w terminie 60 dni. Zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług była przedmiotem kontroli podatkowej, w ramach której wydano postanowienia z dnia 18 stycznia 2019 r., z dnia 19 lutego 2019 r. oraz z dnia 20 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania spornych zwrotów. W związku z wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania podatkowego wydano postanowienia: z dnia 2 grudnia 2019 r., z dnia 18 grudnia 2019 r., z dnia 5 listopada 2020 r., z dnia 11 lutego 2021 r., z dnia 6 maja 2021 r. i z dnia 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania spornych zwrotów, przy czym na mocy postanowienia z dnia 9 sierpnia 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedłużono do dnia 31 grudnia 2021 r. Organ wyjaśnił, że z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, iż Strona w październiku i listopadzie 2018 r. dokonywała zakupu towarów (tworzyw sztucznych) i usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od Z. sp. z o.o., które to czynności nie zostały wykonane. Spółka poza fakturami nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu przez jej kontrahenta. W związku z tym NUS decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2018 r. i listopad 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od Z. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została uchylona decyzją DIAS z dnia 29 października 2020r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy budził wątpliwości co do rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a powyższym kontrahentem, a zebrane dowody wymagają szczegółowego zbadania i oceny, które to czynności nie zostały jeszcze zakończone. Istnieje także podejrzenie, że inny kontrahent Spółki – S. sp. z o.o. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje. NUS pozyskał z Prokuratury Okręgowej w [...], wystawione w listopadzie 2018 r. przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży towaru, które włączono do akt prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 7 października 2021 r. W związku z tym organ podkreślił, że po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury Okręgowej w [...] dokonana zostanie ich analiza w celu weryfikacji rzetelności wzajemnych transakcji handlowych zawartych pomiędzy Stroną a S. sp. z o.o. W sytuacji, gdy otrzymane dokumenty okazałyby się niewystarczające dla potwierdzenia rzetelności wzajemnych transakcji pomiędzy firmami, konieczne będzie uzupełnienie materiału dowodowego m. in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa Skarżącej. Zaznaczono również, że z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego działania organu są znacznie utrudnione. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego warunek zakładający, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny został w niniejszej sprawie spełniony. DIAS przytoczył okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji, które w jego ocenie uzasadniały wydłużenie terminu zwrotu. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotów zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 wymaga dodatkowego zweryfikowania. Treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje, że przyczyną uzasadniającą wydłużenie terminów zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym były wątpliwości organów dotyczące transakcji Skarżącej z Z. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. WSA zauważył, że w postanowieniu NUS wskazano, że w związku z zaleceniami DIAS, wynikającymi z decyzji z dnia 29 października 2020 r., organ pierwszej instancji winien przeprowadzić dodatkowe czynności pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji zakupu tworzyw sztucznych i nabycia usług transportowych oraz usług przerobu tworzyw od Z. sp. z o.o. Natomiast zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wymagają szczegółowego zbadania i oceny, które to czynności nie zostały jeszcze zakończone. Istnieje także podejrzenie, że inny kontrahent Spółki – S. sp. z o.o. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje. Ponadto NUS pozyskał z Prokuratury Okręgowej w [...], wystawione w listopadzie 2018r. przez S. sp. z o.o. na rzecz Strony faktury sprzedaży towaru. Następnie pismem z dnia 26 października 2021 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących zakupu tworzyw sztucznych od powyższego kontrahenta. W odpowiedzi Spółka poinformowała, iż dokumentacja dotycząca transakcji z S. Sp. z o.o. (m.in. dokumenty magazynowe i transportowe oraz dowody zapłaty) została zabezpieczona na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] i nie została Spółce zwrócona. NUS pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w [...] o wyrażenie zgody na przeglądanie i udostępnienie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego zabezpieczonego materiału dowodowego oraz przekazanie kopii dokumentów dotyczących transakcji z S. sp. z o.o. Jednocześnie organ zaznaczył, że po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury Okręgowej w [...], dokonana zostanie ich analiza w celu weryfikacji rzetelności transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a S. sp. z o.o. W związku z tym, zdaniem Sądu, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2022 r. nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przedłużenie terminu zwrotów znajduje uzasadnienie w świetle sformułowanych decyzją organu odwoławczego wytycznych związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego. Z powyższych względów WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2018 r. w przypadku, gdy zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowej weryfikacji. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez bezpodstawne uznanie, że sporządzone przez organy podatkowe uzasadniania rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2018 r. spełniają wymogi ustawowe, tj. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz 139 Ordynacji podatkowej - polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania wyrażonych w tych przepisach; - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy przedstawienie takich powodów było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, a tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS (w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona, jak i organ, zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 3.2. Kwestia poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia DIAS z dnia 14 kwietnia 2022 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2021 r., którym przedłużono Skarżącej termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018r. do dnia 30 czerwca 2022 r. 3.3. Z motywów zaskarżonego wyroku, wynika, że Strona w dniu 25 listopada 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2018 r., a następnie w dniu 27 grudnia 2018 r. - deklarację za listopad 2018 r., w których wykazała kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w związku z czym organ wszczął i prowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu 20 stycznia 2020 r. decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe za ww. okres, która jednak decyzją DIAS z dnia 29 października 2020 r. została uchylona, a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem organu drugiej instancji materiał ten budził wątpliwości co do rzetelności transakcji zawartych przez Skarżącą z Z. sp. z o.o., a także istniało ryzyko, że inny kontrahent Strony – S. sp. z o.o. – nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku to właśnie potrzeba wyjaśnienia ww. kwestii wskazanych w decyzji organu odwoławczego spowodowała wydanie w dniu 16 grudnia 2021 r. postanowienia o przedłużeniu terminu wnioskowanych przez Skarżącą zwrotów podatku. A zatem na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego przez organ pierwszej instancji, otwarta pozostawała kwestia prawidłowości przeprowadzonych przez Stronę transakcji z Z. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ w dniu 26 października 2021 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących zakupu tworzyw sztucznych od S. sp. z o.o. W odpowiedzi Spółka poinformowała, iż dokumentacja dotycząca transakcji z tym podmiotem (m.in. dokumenty magazynowe i transportowe oraz dowody zapłaty) została zabezpieczona na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] i nie została Spółce zwrócona. Wobec tego NUS pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w [...] o wyrażenie zgody na przeglądanie i udostępnienie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego zabezpieczonego materiału dowodowego oraz przekazanie kopi dokumentów dotyczących transakcji Strony zawartych z S. sp. z o.o. Jednocześnie organ zaznaczył, że po otrzymaniu dokumentów z Prokuratury Okręgowej w [...], dokonana zostanie ich analiza w celu weryfikacji rzetelności wzajemnych transakcji handlowych zawartych pomiędzy Skarżącą a ww. spółką. Można więc domniemywać, że powodem przedłużenia terminu wnioskowanego przez Spółkę zwrotu było także ww. wystąpienie przez organ do Prokuratury Okręgowej, oczekiwanie na uzyskanie zgody na przeglądanie dokumentów oraz ich udostępnienie, a następnie ich analiza. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane powyżej okoliczności uzasadniały podstawy do przedłużenia terminu deklarowanego przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. 3.4. W skardze kasacyjnej Strona podnosi zaś, że będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie NUS z dnia 16 grudnia 2021 r. jest 10-tym postanowieniem wydawanym przez ten organ w przedmiocie przedłużenia terminu żądanego zwrotu. Autor kasacji wskazuje, że NUS w okresie pomiędzy doręczeniem Stronie protokołu kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego (prawie 5-ciu miesięcy) nie wydał żadnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Według kasatora ta okoliczność powoduje, że każde następne postanowienie w tym przedmiocie – w tym postanowienie NUS z dnia 16 grudnia 2021 r. – jest nieskuteczne, gdyż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń terminu zwrotu VAT. Zdaniem autora kasacji o przerwaniu ciągłości przedłużeń świadczy także to, że WSA w Poznaniu dwukrotnie uwzględnił jej skargi, uchylając postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2018 r. i choć ten fakt był znany Sądowi z urzędu, nie został przez Sąd uwzględniony. Niezależnie od powyższego kasator, odnosząc się do informacji o wniosku organu do Prokuratury Okręgowej o wyrażenie zgody na przeglądanie i udostępnienie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego zabezpieczonego materiału dowodowego oraz przekazanie kopi dokumentów dotyczących transakcji zawartych z S. sp. z o.o. z dnia 8 grudnia 2021 r. wskazał, że organ informacje dotyczące tego, że dokumentacja dotycząca tej spółki znajduje się w Prokuraturze uzyskał od Skarżącej już w piśmie z dnia 11 lutego 2021r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu. Wówczas Skarżąca przedłożyła organowi zestawienie faktur VAT pochodzących od ww. spółki oraz wyjaśniła, że cała dokumentacja została zabezpieczona na podstawie postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] del. Prokuratury Okręgowej w [...]. Autor kasacji wskazał, że oznacza to, że organy wiedzę o powyższym uzyskały już w lutym 2021 r., podczas gdy w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2021 r. NUS wskazał, że wystąpił do Prokuratury dopiero w dniu 8 grudnia 2021 r. Strona podniosła także, że wskazywała na ten fakt zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w skardze do WSA, ale Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów odnośnie do zamieszczenia w zaskarżonym postanowieniu informacji, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT doszło z uwagi na ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. NUS w postanowieniu z 16 grudnia 2021 r. jako przyczynę przedłużenia terminu wskazał bowiem m.in. COVID-19, jednakże organ nie wykazał wpływu COVID-19 na postępowanie podatkowe w realiach badanej sprawy. W konsekwencji Skarżąca nie poznała przeszkód, jakie w związku z tym napotkał organ. Zdaniem autora kasacji z treści zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, nie sposób ustalić, w jaki sposób organ przeprowadza ww. weryfikację. 3.5. Odnosząc powyższe do uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób nie przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.6. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do wymogu zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, należy zauważyć, że te elementy uzasadnienia muszą pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji czy postanowienia (jak w niniejszej sprawie) z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być uznane za istotne także wtedy, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. Z powyższego wynika, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej spawie, bowiem Sąd pierwszej instancji powielił jedynie stanowisko organów podatkowych, nie odnosząc go do okoliczności niniejszej sprawy, a co szczególnie istotne – do zarzutów skargi i wskazywanej tam argumentacji na poparcie tezy o braku podstaw do kolejnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia bowiem wątpliwości, że WSA nie wypowiedział się w kwestiach wypunktowanych w skardze kasacyjnej, a wskazanych przez Stronę już na etapie skargi do tego Sądu. Tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kluczowej dla rozpoznania niniejszej sprawy kwestii poddanej kontroli Sądu wojewódzkiego powoduje, że nie jest możliwe poznanie motywów jakimi kierował się WSA uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za zasadne. Niewątpliwie w uzasadnieniu tym brak jest całościowej oceny okoliczności niniejszej sprawy wskazywanych zarówno przez organy, jak i przez Skarżącą. Zatem pominięcie w rozważaniach Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia kwestii wskazanych w skardze kasacyjnej dotyczących m.in.: zagadnienia przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, momentu wystąpienia przez organy podatkowe do Prokuratury Okręgowej oraz wpływu epidemii COVID-19 na niniejsze postępowanie, godzi w omawiany art. 141 § 4 tej ustawy. Sąd odwoławczy nie zna bowiem motywów jakimi kierował się Sąd wojewódzki prezentując pogląd o tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku było uzasadnione, a to powoduje, że uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. 3.7. Powyższe mankamenty wyroku Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. powodują, że przedwczesna byłaby ocena zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu. 3.8. Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonanie, przez pryzmat zarzutów skargi, oceny zasadności wydanych w niniejszej sprawie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu żądanego zwrotu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA