I FSK 313/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 295/11 w sprawie ze skargi "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 295/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 lipca 2010 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. i umorzono postępowanie podatkowe za III kwartał 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że na podstawie umowy z dnia 19 marca 2009 r. spółka S. tytułem aportu przeniosła prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w W. na J. sp. z o.o. W tym samym miesiącu spółka S. wystawiła fakturę VAT na rzecz spółki J. Organ pierwszej instancji pozyskał dowód w postaci odpisu zupełnego księgi wieczystej nr [...] dotyczącej działek będących przedmiotem aportu do spółki J., z którego wynikało, że w dniu 26 marca 2009 r. Sąd Rejonowy w O. wpisał J. jako właściciela tych działek. Z akt rejestracyjnych spółki S. wynikało natomiast, że dopiero 4 maja 2009 r. złożyła ona zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej będącej podatnikiem (NIP - 2), mimo iż umowa spółki zawarta została już 30 października 2000 r. a rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 9 listopada 2004 r. Za marzec 2009 r. spółka S. w ogóle nie złożyła deklaracji VAT – 7, nie prowadziła również rejestrów sprzedaży VAT. Ponadto z ewidencji środków trwałych, sporządzonej 26 listopada 2009 r., wynikało, że wniesione aportem do spółki J. działki zostały nabyte przez spółkę S. 30 marca 2009 r. i przyjęte do użytkowania jako środki trwałe w dniu 26 listopada 2009 r., już w czasie trwania kontroli podatkowej. W ocenie organu, było to niezgodne z rzeczywistością, gdyż już 19 marca 2009 r., na 11 dni przed rzekomym nabyciem działek przez spółkę S., spółka ta wniosła je aportem do spółki J., co potwierdza sporządzony tego dnia akt notarialny. Organ za niewiarygodne uznał zatem zapisy w ewidencji środków trwałych, dotyczące przedmiotowych działek. Ponadto organy ustaliły, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki S. podjęło w dniu 22 września 2009 r. uchwałę o wniesieniu udziału do powołanej K. sp. z o.o. i przekazaniu w formie aportu nieruchomości gruntowej, obejmującej kilka działek, celem realizacji budowy domów jednorodzinnych. Umowę z dnia 28 września 2009 r., dotyczącą wniesienia aportu do spółki K., udokumentowano fakturą VAT wystawioną w tej samej dacie. Organ podatkowy pozyskał dowód w postaci odpisu zupełnego księgi wieczystej nr [...] dotyczącej działek będących przedmiotem aportu do spółki K., z którego wynikało, że na dzień 25 maja 2010 r. właścicielem działek objętych księgą wieczystą nr [...] była spółka S. Wobec tego organ przyjął, że faktura nr [...] w dacie jej wystawienia nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, skoro wówczas nie nastąpiło jeszcze przeniesienie własności wniesionych aportem działek. Dopiero 10 czerwca 2010 r. została zawarta pomiędzy stronami umowa przeniesienia własności nieruchomości tytułem aportu, sporządzona w formie aktu notarialnego, co dodatkowo potwierdza odpis zupełny księgi wieczystej z 30 czerwca 2010 r. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1336 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 2008 r.") wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność opodatkowaną, przy czym na podstawie § 38 ww. rozporządzenia, czynność ta mogła korzystać ze zwolnienia w podatku VAT. Wybór w tym zakresie należał do wnoszącej aport spółki. Jednak wystawiając fakturę VAT nr 1/2009 w marcu 2009 r. i wykazując na niej podatek od towarów i usług, spółka ta jednoznacznie wybrała opodatkowanie przedmiotowej czynności i wobec tego zobowiązana była do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu. Jednocześnie organ przyjął, że mimo wystawienia przez spółkę S. w dniu 28 września 2009 r. faktury nr [...] oraz sporządzenia w tym dniu w formie aktu notarialnego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą K., do której spółka S. zobowiązała się do wniesienia tytułem aportu prawa własności przedmiotowych działek, nie doszło do przeniesienia prawa własności tychże działek. Umowę przeniesienia prawa własności sporządzono dopiero w dniu 10 czerwca 2010 r., tym samym faktura nr [...] wystawiona została przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, wobec czego na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), należało umorzył postępowanie podatkowe za ten okres. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.; art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 i art. 91 u.p.t.u.; § 38 rozporządzenia M.F. z 2008 r.; art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą wykładnię oświadczeń woli stron w zawartych przez nie oświadczeniach i złożonych deklaracjach podatkowych; art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że skarżąca spółka nie jest przedsiębiorcą; art. 121 § 2 O.p. poprzez uchylenie się od wypełniania postanowień Ordynacji podatkowej, pomimo dwukrotnego zwracania się na piśmie z prośbą w tym zakresie; art. 361 i art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez spowodowanie szkody dla skarżącej w ten sposób, iż podjęte działania US O. zablokowały swobodę działalności gospodarczej i naraziły na uszczerbek i stratę niezbędnego zaufania potrzebnego w przypadku prowadzonej przez nią działalności; art. 1 oraz art. 4 pkt 1, 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez świadome i celowe działanie na szkodę skarżącej; przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 7, poz. 97 ze zm.), rozporządzenia M.F. z 2008 r. poprzez manipulowanie nimi oraz omijanie prawa, art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej, grunty wniesione aportem stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (skarżąca sporządzała bilans dla tej wydzielonej części przedsiębiorstwa) i były zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 6 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, iż nie zrezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a faktura nie dokumentuje czynności prawnej, tylko akt notarialny. Od wniesionego aportu opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy obu instancji podjęły zgodnie z art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania, także w czynnościach dowodowych. Zdaniem Sądu, skarżąca w niniejszej sprawie kwestionuje nie tyle sposób prowadzenia i zakres postępowania dowodowego, ale odmienną ocenę zebranych przez organy dowodów. Tymczasem – w opinii Sądu – organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 O.p., a także wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał, rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie zgłaszała zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej, nie może być – zdaniem Sądu – potraktowane jako naruszenie art. 191 O.p. W ocenie Sądu, kwestionowana decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3.3. WSA stwierdził, że w świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie przyjęły, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność opodatkowaną, przy czym na podstawie przepisu § 38 rozporządzenia M.F. z 2008 r., czynność ta mogła korzystać ze zwolnienia – do 31 marca 2009 r. skarżąca, dokonując wniesienia aportu do spółki J., mogła (nie miała obowiązku) zastosować ww. zwolnienie od podatku VAT. Natomiast wystawiając fakturę VAT nr 1/2009 i wykazując na niej podatek VAT, skarżąca jednoznacznie wybrała opodatkowanie tej czynności i zobowiązana była do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu. Z tego względu za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia ww. przepisu rozporządzenia. 3.4. Sąd odnosząc się do twierdzenia skarżącej, jakoby faktura nr 1/2009 została wystawiona na pisemne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego w O., zwrócił uwagę, że z protokołu z dnia 24 kwietnia 2009 r. z czynności sprawdzających w firmie J. okoliczność ta nie wynika. 3.5. W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy zasadnie przyjęły, że wnoszone aportem działki gruntu nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania starała się wykazać, iż dla działek tych sporządzano bilans, jednakże organ odwoławczy jednoznacznie wykazał w swojej decyzji, że bilans ten nie dotyczył działek wniesionych aportem do J. sp. z o.o., a pozostałej części nieruchomości i w związku z tym bezpośrednia ocena tego bilansu nie ma jakiegokolwiek związku ze sprawą i pozostaje poza zakresem postępowania. W związku z powyższym za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 pkt 27 e, art. 6 pkt 1 i art. 91 u.p.t.u. 3.6. Ponadto Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 65, art. 55¹, art. 55², art. 58 § 1 i § 2, art. 361 i art. 481 Kodeksu cywilnego a także art. 1 i art. 4 pkt 1, 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 191 § 2 i art. 212 § 1 Kodeksu karnego nie są zasadne, skoro ww. przepisy nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. 3.7. Odnośnie podnoszonej przez skarżącą argumentacji dotyczącej zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia aportu Sąd wskazał, że z § 7 umowy przeniesienia prawa tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartej w dniu 19 marca 2009 r. wynika, że notariusz nie pobrał podatku od przeniesienia prawa własności nieruchomości, albowiem następowało ono w wyniku wykonania uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, która to uchwała jest opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450). Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca rezygnując ze zwolnienia określonego w § 38 rozporządzenia M.F. z 2008 r. była objęta regulacją art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym czynność wniesienia aportu nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie w skardze kasacyjnej naruszenie: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), art. 233 § 1 O.p., art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 129, art. 190, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor w szczególności wskazał, że WSA w Olsztynie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku nie odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy i nie przeanalizował ich w ogóle. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji pominął przede wszystkim treść protokołu z dnia 24 kwietnia 2009 r., w którym na stronie 4 "zobowiązano Panią L. D. do skorygowania deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. o wartość zakupów, które nie zostały udokumentowane fakturą VAT-w terminie 7 dni od dnia podpisania niniejszego protokołu". Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że do momentu przeprowadzenia czynności sprawdzających podatnik – spółka S. – nie wystawiła faktury dokumentującej wniesienie aportu w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości i uczyniła to dopiero po zaleceniach kontrolera Urzędu Skarbowego w O. zawartych w omawianym protokole, czego WSA w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując niniejszą sprawę. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej strona podnosi brak prawidłowej oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skoncentrowała się w tym zakresie na kwestii pominięcia przez ten Sąd protokołu z dnia 24 kwietnia 2009 r., w którym na stronie 4 "zobowiązano Panią L. D. do skorygowania deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. o wartość zakupów, które nie zostały udokumentowane fakturą VAT-w terminie 7 dni od dnia podpisania niniejszego protokołu". Z treści tego protokołu strona skarżąca – spółka S. – wywodzi, że wystawiła fakturę dokumentującą – jako czynność opodatkowaną VAT – wniesienie w marcu 2009 r. aportu do spółki J. w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości po zaleceniach kontrolera Urzędu Skarbowego w O., zawartych w omawianym protokole, czego WSA w ogóle miał nie wziąć pod uwagę rozpatrując niniejszą sprawę. 5.2. Powyższe twierdzenia skargi kasacyjnej należy uznać za całkowicie bezpodstawne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że Sąd ten analizował treść spornego protokołu. Na stronie 15 tegoż uzasadnienia stwierdzono mianowicie, że: "W toku postępowania przed organami obu instancji Spółka "S." wskazywała, iż przedmiotowa faktura nr 1/2009 została wystawiona na pisemne polecenie pracowników Urzędu Skarbowego. Powoływała się w związku z tym na protokół sporządzony w dniu 24 kwietnia 2009 r. (akta postępowania przed organem I instancji, k. 9 - 10) z czynności sprawdzających w firmie J. Powoływana przez Spółkę treść polecenia nie znajduje się jednak w przedmiotowym w protokole. Zawarta jest w nim informacja o treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl których podstawę odliczeń podatku naliczonego stanowi faktura VAT. Podstawy tych odliczeń nie może stanowić sam akt notarialny. Dlatego w ocenie Sądu, bezpodstawne jest stwierdzenie Spółki w zakresie wydania pisemnego polecenia przez pracowników Urzędu Skarbowego.". 5.3. Analiza tego protokołu przeprowadzona przez NSA potwierdza w pełni wnioski Sądu pierwszej instancji. Po pierwsze, protokół ten nie był w ogóle adresowany do skarżącej spółki S., gdyż prezentuje czynności sprawdzające dokonane w stosunku do jej kontrahenta, tj. spółki J. Zawarte w nim treści nie mogły zatem stanowić dla skarżącej jakichkolwiek poleceń, czy sugestii. Po drugie, przedmiotem czynności sprawdzających w spółce J. była ewidencja zakupów i dokumenty źródłowe z nią związane. Wobec tego, w sytuacji pozyskania przez dokonującego tych czynności pracownika urzędu skarbowego informacji o odliczeniu w deklaracji VAT (niewykazanej w ewidencji) kwoty podatku niewynikającej z faktury VAT, w pełni trafnie w protokole zmieszczono informację o treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w myśl których podstawę odliczeń podatku naliczonego stanowi faktura VAT. Zobowiązanie spółki J. do skorygowania w tej sytuacji deklaracji VAT-7K o wartość zakupów, które nie zostały udokumentowane fakturą, w żadnym przypadku nie stanowiło żądania i sugestii do wystawienia spornej faktury z wykazanym podatkiem, w stosunku do podmiotu nieobjętego czynnościami sprawdzającymi, jakim jest skarżąca spółka. 5.4. Ponadto, opodatkowanie lub brak opodatkowania spornej transakcji nie wynika tylko z faktu wystawienia przez stronę skarżącą faktury nr 1/2009 z wykazanym podatkiem. Faktura ta stanowi bowiem odzwierciedlenie treści aktu notarialnego, w którym (§ 5) wskazano wartość netto przenoszonej aportem nieruchomości (907.600 zł) oraz VAT w kwocie 199.672 zł. Oznacza to, że strona skarżąca już w dniu sporządzania aktu notarialnego (19 marca 2009 r.) traktowała tę transakcję jako opodatkowaną, a nie zwolnioną od VAT (lub niepodlegającą opodatkowaniu), co tym bardziej wyklucza jej twierdzenie, że opodatkowania tej transakcji dokonała pod wpływem treści protokołu z 24 kwietnia 2009 r. 5.5. W tej sytuacji wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podnoszące niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych tej sprawy (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 129, art. 190, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.) są całkowicie chybione. 5.6. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. jest natomiast bezzasadny z dwóch względów: - przepis ten zawiera trzy punkty, a nie wskazano, który z nich został – zdaniem skarżącej – naruszony, - brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej. 5.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 155 § 1 P.p.s.a., który dotyczy tzw. sygnalizacji w zakresie istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie. Orzeczenie sygnalizacyjne ma charakter fakultatywny. Skład orzekający sądu może poinformować właściwe organy, jeżeli uzna, że jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Fakt wydania lub niewydania postanowienia sygnalizacyjnego nie stanowi podstawy do czynienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Przyjąć również należy, że postanowienie sygnalizacyjne nie może być kwestionowane w trybie art. 191 P.p.s.a. W jednym i drugim przypadku wydanie lub niewydanie postanowienia sygnalizacyjnego pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia (Bogusław Dauter, Komentarz do art.155 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013). 5.8. W konsekwencji nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., gdyż kontrola zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji aktu administracyjnego, została dokonana przez ten Sąd w pełni prawidłowo. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.