I FSK 307/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 187/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 1001-IOV-1.4103.16.2019.8.U23.GC UNP: 1001-20-013244 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 187/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekając w sprawie ze skargi P. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2014 r.: uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie miesięcy od maja do grudnia 2014 r.; oddalił skargę w pozostałym zakresie; orzekł w zakresie kosztów. Stan sprawy był następujący. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U." P. M. w zakresie handlu liśćmi tytoniowymi i podnajmu ciągników siodłowych. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono na podstawie przedłożonej dokumentacji, iż zasadniczym przedmiotem (głównym źródłem dochodu) w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2014 r. były wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (WDT) opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług. Tytoń ten wcześniej nabywany był w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WNT), importu lub od kontrahentów krajowych. Łączna wartość dostaw tytoniu wykazanych jako WDT w okresie maj - grudzień 2013 r. wyniosła 875.827,39 zł, natomiast od stycznia do grudnia 2014 r. 852.389,69 zł. Kontrahentami wymienionymi na fakturach, mającymi nabywać tytoń sprzedawany przez stronę w ramach WDT miały być dwa podmioty z terenu Czech: "E." s.r.o. P. (poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.) oraz V. s.r.o. C. (maj i czerwiec 2014 r.). Z listów przewozowych wynika m.in. że transportu towaru do firmy "E." s.r.o. dokonywał osobiście podatnik pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] natomiast do firmy V. s.r.o. transport wykonywany był pojazdami o nr rej. [...]. Ponadto w przypadku faktur, które miały dokumentować WDT dla firmy V. s.r.o. poza samymi fakturami - na etapie prowadzonej kontroli podatnik nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających dokonanie wywozu towarów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 22 marca 2016 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego 31 lipca 2019 r. wydał ww. decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano w szczególności, że podatnik nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji z czeskim podmiotem (firma E. s.r.o.) i wiedział, że uczestniczy w transakcji o charakterze oszukańczym. Strona chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę wskazanego na fakturze. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom powinien bowiem wzbudzić u podatnika przynajmniej podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i faktycznego wykonania WDT, co z kolei powinno było skutkować wzmożoną ostrożnością. Tymczasem ogół ustaleń organu świadczy o tym, że strona nie przywiązywała wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych, które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT. Zaniechanie elementarnej ostrożności w takim przypadku nie może zasługiwać na aprobatę i uznanie prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT. Dla oceny, czy podatnik dochował, czy też nie dochował należytej staranności, istotny jest całokształt okoliczności związanych z transakcjami z danym kontrahentem. Zdaniem organu podatkowego o niezachowaniu należytej staranności świadczy brak zainteresowania i wątpliwości w odniesieniu do takich okoliczności jak: brak weryfikacji, czy kontrahenci zagraniczni posiadają jakąkolwiek bazę do prowadzenia działalności, czym się w rzeczywistości zajmują, niesporządzanie umów o współpracy, lecz działanie w oparciu o pojedyncze zamówienia, uzyskanie przed rozpoczęciem współpracy jedynie dokumentów rejestrowych, niesprawdzanie przez stronę firm transportowych, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy, dokonywanie zapłaty przez kontrahentów często przez wpłatę gotówki, korespondencja z kontrahentami ograniczała się do rozmów telefonicznych. Odnośnie zaś transakcji z podmiotem V. s.r.o. w opinii organu I instancji przedłożone przez podatnika dokumenty nie pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz tego podmiotu dokumentują WDT, tj. na okazanych listach przewozowych, jako miejsce przeznaczenia transportowanych towarów wskazano jedynie miejscowość – C., nie podając przy tym żadnego dokładnego adresu; nie podano także żądnej specyfikacji sztuk ładunku, chociaż z dokumentacji dotyczącej zakupu tytoniu wynika, że przynajmniej ta część pochodząca z WNT nie została nabyta luzem. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 31 stycznia 2020 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: - art. 7 i 80 k.p.a.; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz. art. 11 w zw. z art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego; art. 187 § 1 O.p.; art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. art. 42 ust. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 107 § 4 k.p.a. i art. 210 § O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p.; art. 124 O.p.; art. 70 § 1 O.p.; art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 8 k.p.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem Sądu, skarga była częściowo zasadna, a to w zakresie zarzutów dotyczących odmowy zastosowania stawki "0" w zakresie transakcji WDT dokonanej na rzecz czeskiego kontrahenta V. s.r.o. W przedmiocie oceny tych transakcji organy naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dostatecznie nie wyjaśniając, czy do sprzedaży liści tytoniowych na rzecz czeskiego kontrahenta doszło w rzeczywistości oraz błędnie interpretując z punktu widzenia przepisu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT treści, wynikające z listów przewozowych towarów następnie sprzedanych V. s.r.o. W pozostałym zakresie (transakcji z kontrahentem "E." s.r.o) skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zdaniem WSA, organy mogły merytorycznie orzekać w sprawie, ponieważ nie doszło do upływu terminu przedawnienia. 3.3. W ocenie WSA w Łodzi, organy wykazały, że rzeczywistym odbiorcą suszu tytoniowego nie był "E." s.r.o., tylko inny nie ustalony podmiot. Ponadto organy słusznie uznały, że w relacjach z kontrahentem "E." skarżący nie zachował należytej staranności. 3.4. Natomiast w zakresie transakcji dokonanych z czeskim kontrahentem V. s.r.o organy argumentowały, że brak jest podstaw do uznania prawa skarżącego do zastosowania stawki "0" z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ w czasie kontroli podatkowej skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących tej transakcji. Zostały one później dosłane przez pełnomocnika skarżącego lub pozyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w P.. W ocenie organów owe dokumenty (listy przewozowe CMR) nie spełniają wymogów opisanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i służą jedynie wykreowaniu obrazu rzeczywistości, która nigdy nie zaistniała. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka V. nie wykazała żadnych WNT. Odnosząc się do tych twierdzeń, WSA wskazał, że niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, skarżący był kontrolowany przez Urząd Celny w P. i dla potrzeb tego postępowania przekazał temu organowi dokumenty firmy. Dowodem tego jest stwierdzenie znajdujące się na str. 8 zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazuje, że przy piśmie z 16 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego przekazał kserokopie potwierdzenia przekazania dokumentów dla Urzędu Celnego w P.. Organ odwoławczy nie badał tego wątku, od razu stwierdzając, że skarżący naruszył art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT – przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie posiadał w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zakładając nawet, że skarżący naruszył art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to takie działanie winno być ocenione w kontekście przyjęcia niewłaściwego okresu rozliczeniowego tego podatku, nie powinno zaś stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do stawki "0" (art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT – rozliczenie transakcji w następnym okresie rozliczeniowym, ewentualnie złożenie korekty deklaracji). Przy piśmie z 16 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego przekazał kserokopie faktur: nr Y z dnia 10 czerwca 2014 r. i X z 28 maja 2014 r. dokumentujących sprzedaż suszu tytoniowego dla V. s.r.o., kserokopię dowodów zapłaty przez V. do wyżej opisanych faktur oraz kserokopie listu przewozowego [...] (do faktury Y). Kserokopię listu przewozowego [...] (do faktury X) organ I instancji pozyskał z Urzędu Celnego w P. W ocenie Sądu, przedstawione przez pełnomocnika stron i pozyskane przez organy podatkowe dokumenty są wystarczające dla przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na przedstawionych fakturach znajdują się numery identyfikacyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego kontrahenta, zaś rozważania odnośnie do wartości dowodowej obu listów przewozowych są błędne. Z powołanego wyżej art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami (z dokumentów) potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terenu kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecony przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W świetle znajdujących się w aktach sprawy listów CMR nie ma wątpliwości, że zarówno dostawa związana z fakturą X, jak i ta związana z fakturą Y były dokonywane przy pomocy przewoźników – mołdawskich firm przewozowych I. S.R.L K. i "T." S.R.L, dlatego też zupełnie niezrozumiałym jest przeprowadzenie przez organ analizy prawnej owych listów przewozowych także w kontekście treści art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, który dotyczy przecież innego stanu faktycznego, mianowicie dostawy dokonanej własnymi środkami transportu bądź dostawcy, bądź nabywcy. Z art. 42 ust. 3 wynika, że list przewozowy ma pozwolić, bez żadnych wątpliwości na stwierdzenie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Analiza owych listów przewozowych pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku. Zarówno z listu [...] jaki i [...], jak i dokumentów celnych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że susz tytoniowy został załadowany w K. (Mołdowa), skąd trafił do C. na ul. [...], gdzie skarżący wynajmował magazyn. "Po drodze" pomiędzy K. a C. dostawy zostały objęte zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez agenta celnego M. Ż.. Niewątpliwie zatem znajdujące się w aktach sprawy listy przewozowe dokumentują zarówno przemieszczenie towarów z terytorium kraju (Polska) do innego państwa członkowskiego (Republika Czeska), wskazują także miejsce dostawy (C., ul. [...]). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie kreują one fałszywego obrazu rzeczywistości. Treść owych listów przewozowych odpowiada faktycznemu losowi dostarczonych przez skarżącego towarów, nie ma przy tym znaczenia, że jako dostawca widnieje na nich mołdawska spółka "A." S.R.L, a odbiorcą wskazany jest skarżący, skoro miejscem dostawy jest C., gdzie susz tytoniowy wydany został V. s.r.o. Na obu listach CMR w pozycji 24 widnieją zarówno podpisy, jak i pieczęcie skarżącego oraz przedstawiciela czeskiego kontrahenta. Jeśli idzie o specyfikację przewożonego towaru, to zarówno z listów przewozowych, jak i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (faktur wystawionych przez A. S.R.L., dokumentów celnych) wynika, że przedmiotem dostaw był tytoń nieodżyłowany typu oriental (semioriental) suszony na słońcu – Moldavian 456. Jeśli idzie o dostawę zrealizowaną do faktury X, to z poświadczonego zgłoszenia celnego z 27 maja 2014 r. wynika, że tytoń był zapakowany w 100 kg pakiety, których liczba została określona na 147 sztuk, odpowiednio dostawa zrealizowana do faktury Y, to z poświadczonego zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2014 roku, wynika że owych 100 kg pakietów było 194. Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala uzupełnić dokumentację opisaną w art. 43 ust. 3-5 innymi dokumentami, przy czym wyliczenie owych dokumentów znajdujące się w art. 42 ust. 11 jest katalogiem otwartym. Niewątpliwie opisane wyżej poświadczone zgłoszenia celne uzupełniają dowody WDT w zakresie opisanym w art. 42 ust. 3 pkt 3 – specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wśród dokumentów uzupełniających wskazuje w pkt 3 dokument potwierdzający zapłatę za towar, zaś w pkt 4 – dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W aktach sprawy znajdują się przesłane przez pełnomocnika skarżącego kserokopie dowodów zapłaty przez V. s.r.o do obu faktur (X i Y), których organy nie kwestionowały. Na obu listach przewozowych CMR znajdują się potwierdzenia odbioru towaru przez przedstawiciela czeskiego kontrahenta suszu tytoniowego, ze wskazaniem miejsca odbioru – C. Zakładając nawet, że z listów przewozowych nie wynika dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, to opisane wyżej dokumenty (zgłoszenia celne, dowody zapłaty czy adnotacje o odbiorze towarów w C.), niewątpliwie łącznie taką okoliczność potwierdzają. Ostatnią okolicznością, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał odmawiając podatnikowi zastosowania stawki "0", było nierozliczenie po stronie nabywcy WNP (str. 22 zaskarżonej decyzji). Owo stwierdzenie nie jest poparte wskazaniem jakiegokolwiek dowodu, a podczas lektury obszernych akt administracyjnych nie udało się sądowi takiego dokumentu znaleźć. W zakresie transakcji z V. s.r.o organy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., błędnie oceniając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące tej transakcji, a ponadto nie dowiodły, że do dostawy na rzecz V. s.r.o nie doszło, a naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym jej rozpoznaniu organy będą związane uwagami sądu na temat znaczenia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które dowodzą dokonania przez skarżącego WDT na rzecz czeskiego kontrahenta, uzupełnią ponadto ustalenia faktyczne o dowody, które pozwolą na ocenę, czy V. jest spółką faktycznie prowadzącą działalność i rozliczającą podatek od towarów i usług. Jak się wydaje, dowodami takimi mogą być informacje udzielone przez czeskie organy podatkowe. Transakcje z V. s.r.o były dokonane w miesiącach maj i czerwiec 2014 r., zakwestionowane przez sąd zaskarżonej decyzji w tym zakresie będzie miało wpływ na rozliczenia w podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 r., gdyż w każdym z nich skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został zaskarżony przez organ w zakresie pkt 1. Organ zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny w zakresie wskazania dowodów pozwalających na stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, o którym strona wiedziała, a co najmniej nie dochowała należytej staranności, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w przypadku faktur wystawionych na rzecz V..; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, chociaż zebrany materiał może stanowić jedynie dowód na to, że podatnik nabył określony towar od podmiotu z terenu Mołdawii, dopełnił obowiązków celnych związanych z jego przywozem na terytorium Unii Europejskiej, ale dokumenty te nie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia tego towaru do firmy V. i jego odebrania przez ten podmiot, gdyż ich treść nie wskazuje na faktyczny odbiór, nie określa kto towar odebrał, w jakim miejscu i w jakiej dacie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT polegające na mylnym uznaniu, że organy błędnie interpretują z punktu widzenia wskazanych przepisów ustawy o VAT treści wynikające z listów przewozowych, chociaż organy prawidłowo zastosowały przepisy tej ustawy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, nie są bowiem zasadne ani podniesione w niej zarzuty procesowe, ani materialnoprawne. 5.2. Słusznie przyjął WSA w Łodzi, uznając, że skarga była częściowo zasadna, a to w zakresie zarzutów dotyczących odmowy zastosowania stawki "0" w zakresie transakcji WDT dokonanej na rzecz czeskiego kontrahenta V. s.r.o. W przedmiocie oceny tych transakcji organy naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dostatecznie nie wyjaśniając, czy do sprzedaży liści tytoniowych na rzecz czeskiego kontrahenta doszło w rzeczywistości oraz błędnie interpretując z punktu widzenia przepisu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT treści wynikające z listów przewozowych towarów następnie sprzedanych V. s.r.o. Jednocześnie prawidłowo przyjął Sąd wojewódzki, że w zakresie transakcji z "E." s.r.o skarga nie zasługiwała na uwzględnienie (pozostaje to obecnie poza sporem). 5.3. Organ podatkowy stawia tezę o naruszeniu przez WSA art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jednakże zarzutów tych nie uzasadnia, poprzestając de facto na ich przywołaniu w petitum skargi kasacyjnej. W ramach wykonywanej sądowoadministracyjnej kontroli instancyjnej należy przypomnieć, że przytaczane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz jedynie weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu wskazania wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Wymagania stawiane skardze kasacyjnej, a w szczególności obwarowanie przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a) opierają się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający pełną i właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani prawa ani obowiązku domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Chociaż ze skargi kasacyjnej możemy dowiedzieć się, że błędnie – zdaniem organu – WSA przyjął, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny w zakresie transakcji z V. (pkt 1), a jednocześnie, że błędnie stwierdził Sąd I instancji, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pkt 2), dodatkowo w treści skargi kasacyjnej stwierdzono, że "Sąd po pierwsze pomija wskazane przez organy podatkowe okoliczności dotyczące dowodów, które stanowić miały o braku możliwości zastosowania przez Podatnika stawki 0% podatku od towarów i usług, po wtóre WSA w Łodzi we własnym zakresie wskazuje na okoliczności, które z przyczyn zupełnie obiektywnych nie mogły stanowić dowodu na to, że w ramach badanych czynności, tj. na etapie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana M. na rzecz V. s.r.o., towar został dostarczony do firmy V. s.r.o. na terenie Czech", ponadto kasator zawarł rozważania na temat badanych dokumentów CMR, to jednak rozważań tych nie powiązano z naruszeniem konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie wykazano też, na czym miałby polegać istotny wpływ naruszenia przez WSA art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.) na wynik sprawy. 5.4. Nawet jednak pominąwszy powyższe wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, wyrok WSA należało uznać za prawidłowy. Intencją autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że – w jego opinii – błędne było uznanie przez WSA, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny w zakresie wskazania dowodów pozwalających na stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa na gruncie podatku VAT, o którym strona wiedziała (a co najmniej nie dochowała należytej staranności), a także wykazanie, że zebrany materiał może stanowić jedynie dowód na to, że podatnik nabył określony towar od podmiotu z terenu Mołdawii, dopełnił obowiązków celnych związanych z jego przywozem na terytorium Unii Europejskiej, ale dokumenty te nie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia tego towaru do firmy V. i jego odebrania przez ten podmiot. Organ pomija natomiast milczeniem argumentację Sądu, że - niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - skarżący był kontrolowany przez Urząd Celny w P. dla potrzeb tego postępowania przekazał temu organowi dokumenty firmy (dowodem tego jest stwierdzenie znajdujące się na str. 8 zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazuje, że przy piśmie z 16 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego przekazał kserokopie potwierdzenia przekazania dokumentów dla Urzędu Celnego w P.). Organ odwoławczy nie badał tego wątku, od razu stwierdzając, że skarżący naruszył art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przy piśmie z 16 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego przekazał kserokopie faktur: nr Y z dnia 10 czerwca 2014 r. i X z 28 maja 2014 r. dokumentujących sprzedaż suszu tytoniowego dla V. s.r.o., kserokopię dowodów zapłaty przez V. do wyżej opisanych faktur oraz kserokopie listu przewozowego [...] (do faktury Y). Kserokopię listu przewozowego [...] (do faktury X) organ I instancji pozyskał z Urzędu Celnego w P. Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym wypadku nie kwestionuje doniosłej roli dokumentów CMR w systemie podatku VAT na gruncie transakcji wewnątrzwspólnotowych, natomiast podziela stanowisko WSA, że znajdujące się w aktach sprawy listy przewozowe ([...] do faktury X i [...] do faktury Y) dokumentują zarówno przemieszczenie towarów z terytorium kraju (Polska) do innego państwa członkowskiego (Republika Czeska), wskazują także miejsce dostawy (C., ul. [...]). Zarówno z listów, jak i z dokumentów celnych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że susz tytoniowy został załadowany w K. (Mołdowa), skąd trafił do C. na ul. [...], gdzie skarżący wynajmował magazyn. W opinii NSA nieracjonalne byłoby wymaganie, żeby rozładunek, załadunek i magazynowanie towaru odbywało się w siedzibie spółki (P.). Sąd wojewódzki wskazał, że na obu listach CMR w pozycji 24 widnieją zarówno podpisy, jak i pieczęcie skarżącego oraz przedstawiciela czeskiego kontrahenta. Prawidłowo podkreślił też Sąd, że przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala uzupełnić dokumentację opisaną w art. 42 ust. 3-5 innymi dokumentami, przy czym wyliczenie owych dokumentów znajdujące się w art. 42 ust. 11 jest katalogiem otwartym. Niewątpliwie poświadczone zgłoszenia celne uzupełniają dowody WDT w zakresie opisanym w art. 42 ust. 3 pkt 3 – specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wśród dokumentów uzupełniających wskazuje w pkt 3 dokument potwierdzający zapłatę za towar, zaś w pkt 4 – dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W aktach sprawy znajdują się przesłane przez pełnomocnika skarżącego kserokopie dowodów zapłaty przez V. s.r.o do obu faktur (X i Y), których organy nie kwestionowały. Na obu listach przewozowych CMR znajdują się potwierdzenia odbioru towaru przez przedstawiciela czeskiego kontrahenta suszu tytoniowego, ze wskazaniem miejsca odbioru – C.. Zakładając nawet, że z listów przewozowych nie wynika dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, to opisane wyżej dokumenty (zgłoszenia celne, dowody zapłaty czy adnotacje o odbiorze towarów w C.), niewątpliwie łącznie taką okoliczność potwierdzają. W opinii NSA zatem zasadnie wskazał WSA, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą związane uwagami sądu na temat znaczenia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które dowodzą dokonania przez skarżącego WDT na rzecz czeskiego kontrahenta, uzupełnią ponadto ustalenia faktyczne o dowody, które pozwolą na ocenę, czy V. jest spółką faktycznie prowadzącą działalność i rozliczającą podatek od towarów i usług (dowodami takimi mogą być informacje udzielone przez czeskie organy podatkowe). 5.5. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi organu. sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski