I FSK 288/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1675/19, w którym oddalono skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tym wyroku uznał za zgodne z prawem stanowisko organu odwoławczego, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez [...] Z. S., powoływanego dalej jako "wystawca faktur", "kontrahent". Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że faktury te od strony podmiotowej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ich wystawca nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie taką pozorował. Nie rozporządzał przy tym towarem jak właściciel, tylko uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu tekstyliów pochodzenia azjatyckiego, należących do innych podmiotów, zaś spółka miała tego świadomość. Skarga kasacyjna została skierowana przez skarżącą, reprezentowaną przez pełnomocnika – adwokata, przeciwko całości orzeczenia sądu pierwszej instancji. W oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skarżąca podniosła następujące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji poważnych naruszeń poczynionych uprzednio przez organ, które wykazywała skarżąca w skardze, przy jednoczesnym niestwierdzeniu przez ten sąd wadliwości ww. decyzji organu, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu ww. skargi, 2. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że Z. S. był jedynie rzekomym dostawcą (figurantem), skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahenta i tym samym uczestniczyła w oszustwach podatkowych, przy czym wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji wskazanych błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi, 3. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do złożonych zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz uznanie przez organ drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji zarzutu jako zasadny jednak bez wpływu na sprawę, podczas gdy takie zaniechanie organów obydwu instancji oraz sądu pierwszej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na prawie do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz oddaleniem skargi, 4. art. 145 § 1lit. c w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zastrzeżeń do protokołu kontroli, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz oddaleniem skargi, 5. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych spółki oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy oraz brak przeprowadzenia postępowania celem ustalenia źródła pochodzenia towarów, kwestionując jednocześnie jego tożsamość, 6. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. polegające na uznaniu, że fragmenty wyjaśnień składanych przez Z. S. w innym postępowaniu stanowię dowód na przestępczy charakter jego działalności (przy jednoczesnym braku możliwości zadawania pytań przez skarżącą z uwagi na dołączenie wyjaśnień z innego postępowania) i tym samym rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej, 7. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w szczególności co do braku zapewnienia dwuinstancyjności postępowania oraz wybiórczego wykorzystywania zeznań Z. S., w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska sądu pierwszej instancji przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu przez sąd pierwszej instancji bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru, 8. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. pominięciu dowodu w postaci zastrzeżeń do protokołu z kontroli i badania ksiąg, w których to zastrzeżeniach szczegółowo odniesiono się do ustaleń z kontroli, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych m.in. co do rzekomego posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznania zaistnienia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania faktów, które sąd pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia, 9. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości tj. wątpliwości co do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. S., wątpliwości co do pierwotnego dostawcy towaru na niekorzyść skarżącej, przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży towarów i ich istnienia, podczas gdy odmawia się prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia odsprzedanych dalej towarów, wobec uznania, że faktury wystawiane przez Z. S. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji oraz poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji tej okoliczności za udowodnioną, pomimo szerokich wątpliwości, 10. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych z początku jako pustych faktur, a na dalszym etapie jako niedokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi, 11. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1074 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez uznanie, iż faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ewidentnie wynika, iż obrót rzeczywistymi towarami należącymi do [...] nastąpił, 12. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. poprzez błędne przyjęcie, że Z. S. nie był stroną transakcji ze skarżącą, w związku z czym organy uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku należnego VAT, co łącznie doprowadziło do odmowy odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z poszczególnych faktur, podczas gdy handel towarami pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach miał miejsce i materiał dowodowy to potwierdza. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Jednocześnie skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Podczas rozprawy pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżący kwestionując w niej wymieniony wyżej wyrok podniósł zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w tym ostatnim przypadku – jak wynika z treści pkt 11 i 12 podstaw kasacyjnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty procesowe objęte art. 174 pkt 2 P.p.s.a. gdyż od ich zasadności zależy czy WSA przyjął prawidłowy stan faktyczny jako punkt odniesienia do przeprowadzenia kontroli zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Mimo powołania w podstawach kasacyjnych w pkt 2, 3, 5, 6, 10 jako naruszonych licznych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej – art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, jak również w pkt 10 dodatkowo art. 2 i 7 Konstytucji, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., uzasadnienie tych zarzutów ma charakter ogólnikowy, pobieżny i sprowadza się do stwierdzenia, że czynności podejmowane w tej sprawie były niewystarczające do dokonania ustaleń posługiwania się nierzetelnymi fakturami, co bezzasadnie zaaprobował WSA. Uzasadnienie to nie zostało powiązane z konkretnymi przepisami, ani okolicznościami, które dowodziłyby, że przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – czyli w tym przypadku na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę, czego spółka miała świadomość. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów nie odwołała się do żadnych faktów, z których można by wyprowadzić przeciwny wniosek, że jej kontrahent prowadził działalność gospodarczą i dokonywał rzeczywiście czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, niż przyjęły organy za aprobatą WSA, iż wystawiane przez kontrahenta faktury nie odzwierciedlały podejmowanych przez niego transakcji. Także zarzuty niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnego pominięcia wniosków dowodowych spółki oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego, aby mogły być skuteczne muszą odnosić się do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, czego w tej skardze kasacyjnej brakuje. Z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych powinna też zawierać ich uzasadnienie. Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie w tej materii strony skarżącej, gdyż zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może być przy tym uznane za zasadne uzasadnienie naruszenia wyżej wymienionych przepisów stwierdzenie, że brak było przeprowadzenia postępowania celem ustalenia źródła pochodzenia towarów, przy kwestionowaniu ich tożsamości w sytuacji gdy ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji, nie negowały faktu, że spółka dokonywała obrotu tekstyliami, tyle tylko, że niepochodzącymi od wystawcy faktur. Podważały natomiast źródło ich pochodzenia od kontrahenta, który w świetle zebranego materiału dowodowego nie prowadził realnej działalności gospodarczej, jedynie taką pozorował poprzez wystawianie nierzetelnych faktur. Tego ustalenia skarżąca ze względu na brak odwołania się do konkretnych zdarzeń związanych z zachowaniem kontrahenta, świadczących, że nie prowadził on realnej działalności gospodarczej i nie rozporządzał towarem jak właściciel, nie podważyła. Należy podkreślić, że WSA nie ograniczył się, jak twierdzi skarżąca, do uznania, że "...Z. S. nie posiadał rozbudowanej wiedzy oraz umiejętności, żeby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą". Sąd podał również, że w okresie poprzedzającym założenie działalności przez 2 lata był bezrobotnym, co w okolicznościach tej sprawy powinno wzbudzić podejrzenie skąd mógł mieć środki na uruchomienie działalności gospodarczej na wielką skalę z azjatyckimi podmiotami. Ponadto w zaskarżonym wyroku WSA, aprobując stanowisko organów co do świadomego udziału spółki w wykorzystaniu nierzetelnych podmiotowo faktur podniósł, że "Niemożliwe jest aby skarżąca nie zauważała oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w szczególności, że właściciel firmy jest w praktyce figurantem, a transakcje aranżują osoby pochodzenia azjatyckiego. Trudno te osoby uznać za cichych wspólników, bo te osoby zajmowały się wszystkimi jej sprawami. Nie tyle więc pomagały Z. S. w prowadzeniu działalności, ale prowadziły działalność niejako za niego. ....Skarżąca świadomie aprobowała taki stan rzeczy, bo interesowało ją jedynie to, aby otrzymać towar i dopasowaną do niego fakturę...Skarżąca nie wykazywała żadnej staranności dokonując spornych transakcji...Mimo deklaracji składanych w postępowaniu podatkowym prezes spółki nie podał żadnych konkretów odnośnie tego jak weryfikowano firmę wystawcy faktur." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca nawet nie próbuje polemizować z tymi ustaleniami i ocenami, nie odnosząc się do nich w ogóle w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut zawarty w pkt 6 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.192 O.p., które miało polegać na uznaniu, że fragmenty wyjaśnień składanych przez kontrahenta w innym postępowaniu stanowią dowód na przestępczy charakter jego działalności (przy jednoczesnym braku możliwości zadawania pytań przez skarżącą z uwagi na dołączenie wyjaśnień z innego postępowania). Z art. 192 O.p. wynika, że "Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co przeprowadzonych dowodów". Skarżąca nie podnosi, żeby takiej możliwości w tym postępowaniu była pozbawiona. Nie stawia też zarzutu naruszenia art. 200 O.p. (podniesiony w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200a § 1 i 3 O.p.– przepisu dotyczącego przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym w ogóle nie został uzasadniony, co wyłącza możliwość odniesienia się do tego zagadnienia przez NSA). Natomiast dopuszczalność wykorzystania jako dowodów w danym postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach jest wprost przewidziana w art. 181 O.p., co oznacza, że nie jest konieczne powtarzanie w tym postępowaniu takich czynności dowodowych, nie stosuje się tu bowiem zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie jest zasadny również zarzut rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść skarżącej, podniesiony w pkt 8, a wyartykułowany w pkt 9 skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. S. Przepis ten stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.". Pomijając nawet okoliczność, że w świetle zebranego materiału dowodowego ustalenie, że kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej nie budziło wątpliwości, to jak wynika z literalnego brzmienia art. 2a O.p. odnosi się on do kwestii związanych z wątpliwościami co do wykładni prawa, a nie wątpliwościami co do oceny zebranego materiału dowodowego i dokonywanych ustaleń faktycznych. W ramach tych ostatnich obowiązuje bowiem zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. Mimo powołania w podstawach kasacyjnych jako naruszonego również tego przepisu skarżąca nie uzasadniła na czym miałoby polegać jego naruszenie, co jak już była o tym wyżej mowa, uniemożliwia NSA podjęcie tego zagadnienia. Za nieusprawiedliwiony NSA uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.127 O.p. Brak odniesienia się przez organ podatkowy pierwszej instancji w fazie kontroli podatkowej do zastrzeżeń do protokołu kontroli nie stanowi naruszenia tego przepisu, kreującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżąca nie powołała przy tym właściwych przepisów, z których wynikał obowiązek ustosunkowania się do takich zastrzeżeń, które pozwoliłyby NSA na dokonanie oceny czy stanowisko organu podatkowego drugiej instancji oraz WSA, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, było zasadne. NSA nie podziela także zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez WSA przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zastrzeżeń do protokołu kontroli. Sądy administracyjne co do zasady orzekają na podstawie akt sprawy, co wynika z art. 133 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Wyjątkowo mogą, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Takich dowodów Sąd nie przeprowadza jednak z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sprawuje bowiem kontrolę działalności administracji publicznej, a nie zastępuje tę administrację w ocenie zebranego materiału dowodowego, do czego zgodnie z art. 106 § 5 P.p.s.a. musiałby zastosować odpowiednio przepisy K.p.c., co wskazuje na absurdalność takiej konstrukcji. Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca nie wnioskowała w skardze do WSA o zastosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. w opisanym wyżej zakresie. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA przeprowadził prawidłowo kontrolę zaskarżonej decyzji, zaś sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymagane w tym ostatnio wymienionym przepisie tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Fakt, że skarżąca neguje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, którym oddalono jej skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, nie oznacza naruszenia tych przepisów przez WSA, który w sposób jasny i jednoznaczny wyjaśnił w motywach orzeczenia dlaczego zastosował art. 151 P.p.s.a. Konsekwencją uznania za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest brak podstaw do podważenia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym niezasadne są podniesione w pkt 11 i 12 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowane faktury, wystawione przez kontrahenta, dokumentowały bowiem czynności, których nie dokonał ten kontrahent, zaś spółka, jak wykazano to prawidłowo w postępowaniu podatkowym, była tej okoliczności świadoma. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 18.750 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, obliczone stosownie do §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 lit. 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska