I FSK 1096/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2695/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 2695/23, w którym sąd ten oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "DIAS", organ odwoławczy", "organ II instancji", z dnia 31 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymieniony wyżej wyrok Sądu I instancji został wydany w wyniku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1191/22, skargi kasacyjnej organu odwoławczego od poprzedniego wyroku WSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/21 w tej sprawie i uchylenia tego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wymieniony na wstępie wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła następujące naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, 2 pkt 2 i § 4 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i uznanie, że zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej podczas, gdy przesłanki te, zdaniem skarżącej kasacyjnie nie zostały spełnione, w szczególności nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane – Sąd I instancji pominął w szczególności fakt, iż spółka posiada wystarczające środki, które gwarantują, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane np. dalszą możliwość prowadzenia działalności gospodarczej; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127, 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji gdy została wydana z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy (decyzja mająca znamiona decyzji wymiarowej), błędnej analizie danych dotyczących spółki na dzień orzekania zabezpieczenia i wobec nieuprawdopodobnienia przez organ II instancji zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia przepisów, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd I instancji. W związku z poniesionymi zarzutami spółka wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz, stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy, o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, odwołując się do art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżąca nie wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, co przy braku odmiennego stanowiska w tej kwestii strony przeciwnej, która nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, spowodowało rozpoznanie sprawy przez NSA na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Z uwagi na podniesione w niej zarzuty i w szczególności ich ogólnikowe uzasadnienie, na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1, zd. pierwsze P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania uwzględniana z urzędu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Dodatkowo trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie WSA orzekał po uchyleniu jego wcześniejszego wyroku przez NSA wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1191/22. Tym samym, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w tym ostatnio wymienionym orzeczeniu Sądu II instancji, co zresztą na wstępie swoich rozważań wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, przedstawiając w prawidłowy sposób, jakie kwestie zostały już przesądzone. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 170 P.p.s.a., to prawomocne orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 1191/22 wiąże także skład orzekający w niniejszej sprawie, który w związku z tym nie jest uprawniony do ponownego analizowania już rozstrzygniętych kwestii. W związku z powyższym, przechodząc w pierwszej kolejności do rozpatrzenia zarzutów o charakterze procesowym polegających, zdaniem skarżącej, na uchybieniach Sądu I instancji związanych z niedostrzeżeniem w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, rażącego naruszenia zasad dotyczących prowadzenia postępowania, należy zauważyć, że podstawach kasacyjnych, zostały wyartykułowane dwie takie zasady: prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122, rozwinięty w art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania przy tym jednostek niższego rzędu - § - w tym artykule) oraz dwuinstancyjności postępowania (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jednakże w motywach tej skargi można co najwyżej dopatrzeć się ogólnikowego uzasadnienia związanego z pierwszą z wymienionych zasad w postaci zarzutów wydania decyzji w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy. Brak jest natomiast wyjaśnienia na czym miało polegać naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, które to uchybienie pominął, zdaniem skarżącej, WSA przy kontroli decyzji DIAS. Nieprzedstawienie uzasadnienia w tej materii, w świetle art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1, zd. pierwsze P.p.s.a., uniemożliwia NSA odniesienie się do tej kwestii. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi bowiem niezbędny element konstrukcyjny skargi kasacyjnej i w przypadku jego niesporządzenia Sąd II instancji nie jest uprawniony do zastępowania skarżącego i do domyślania się w czym upatrywał on naruszenia przepisów, wymienionych tylko poprzez podanie jednostki redakcyjnej Z kolei jeśli chodzi o zarzut niedostrzeżenia w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym nie zebrano wyczerpującego materiału dowodowego i nie ustalono okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania prawa materialnego i wydania decyzji o zabezpieczeniu, to należy stwierdzić, że kwestia ta została już przesądzona w prawomocnym wyroku NSA sygn. akt I FSK 1191/22. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając w tym orzeczeniu skargę kasacyjną DIAS, uznał za zasadny m.in. zarzut organu II instancji dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w poprzednim wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 1765/21. W pkt 5.5.2. uzasadnienia NSA jednoznacznie stwierdził, że "Ten zebrany bowiem w sprawie o zabezpieczenie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych na temat sytuacji majątkowej i finansowej spółki, a w konsekwencji do dokonania na tej łącznej podstawie oceny co do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej". W związku z tym w zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo podniósł, mając na względzie art. 190, zd. pierwsze P.p.s.a., że te zagadnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu przed Sądem I instancji wykraczały poza granice jego rozważań. NSA orzekając w tej sprawie po raz drugi zwraca skarżącej uwagę, że zgodnie z art. 190, zd. drugie P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Taki zaś charakter ma na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego podnoszenie zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej w aspekcie kompleksowości zebrania materiału dowodowego. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem art. 122 w z art. 187 Ordynacji podatkowej dotyczą w istocie braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarzuty te abstrahują przy tym od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, do których WSA odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący podnosi, że "Sąd I instancji nie dopatrzył się, iż organ II instancji nie wykazał w sposób dostateczny wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącą kasacyjnie." Podkreśla przy tym, że "...samo wskazanie, że spółka bierze udział w procederze korzystania z pustych faktur nie jest wystarczające do uznania, że zachodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Tymczasem w tej sprawie WSA na s. 6 i 7 motywów zaskarżonego wyroku, wskazał cały szereg konkretnych okoliczności, związanych ze złą sytuacją majątkowo-finansową podatnika, ustalonych w toku postępowania zabezpieczeniowego, które dawały podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Fakt, że ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym wskazywały na udział spółki w procederze posługiwania się i wystawiania tzw. pustych faktur stanowił dodatkowy argument przemawiający za zastosowaniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, na co zresztą zwrócił uwagę NSA w pkt 5.3.5 uzasadnienia wyroku sygn.. akt I FSK 1191/22. Charakterystyczne jest przy tym, że spółka w żaden sposób nie próbuje odnieść się do tych konkretnych ustaleń związanych z jej kondycją finansową, na które wskazał WSA. Podnosi jedynie niczym niepoparte przypuszczenie, że "...przy możliwości dysponowania bieżącymi środkami, co zostało jej zablokowane przez decyzję zabezpieczającą byłaby w stanie regulować swoje zobowiązania – nawet przyszłe – co wynika z faktu, że spółka dalej mogłaby prowadzić działalność gospodarczą". NSA podziela w tej materii stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku, że "Istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych na tle sytuacji materialnej podatnika jest ...ustalane na podstawie danych, jakimi dysponuje organ w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie w oparciu o gołosłowne prognozy na temat przyszłego potencjału finansowego danego podmiotu." Odmienny pogląd przekreśliły bowiem ochronny cel wprowadzenia do systemu podatkowego takiej instytucji prawnej, którą jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca zresztą nie próbuje nawet wskazać przesłanek, na których opiera swoje przypuszczenia, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przyniosłoby jej finansowy sukces. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127, 122, 187 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Należy więc stwierdzić, że skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń stanu faktycznego, których w tej sprawie dokonały organy podatkowe, a które zaaprobował w zaskarżonym wyroku WSA. Konsekwencją tego jest zaś przyjęcie, że wykazano w tej sprawie stan – zajście uzasadnionej obawy, że, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - jaki jest konieczny do wypełnienia hipotezy uznaniowej normy prawnej, wyprowadzonej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1, 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki.