I FSK 282/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 857/22 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 857/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.C. (dalej skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 października 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 4 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ pierwszej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lipca 2010 r. nr [...], egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. 2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że skarżący, pismem z 11 lipca 2022 r. wniósł o wydanie zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej. Poinformował, że na podstawie zaświadczenia będzie ubiegał się o wykreślenie hipotek przymusowych wpisanych na rzecz Skarbu Państwa w księdze wieczystej nr [...]. Wskazał, że możliwość wydania zaświadczenia przewidziana została przez orzecznictwo sądowo-administracyjne i że jest ono uzasadnione ze względu na jego interes prawny, przejawiający się w ochronie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z jednej strony na nieruchomości zabezpieczono hipoteką wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a z drugiej hipoteka ciąży pomimo, że art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa) zawiera normę niekonstytucyjną. Oznacza to – jak stwierdził skarżący – brak możliwości wywodzenia w oparciu o ten przepis, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. W piśmie zarzucono również, że wciąż nie podjęto i prawdopodobnie nie zostaną podjęte żadne działania egzekucyjne i że w takim wypadku wierzyciel hipoteczny jest zobowiązany do wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki, stąd interes prawny w urzędowym poświadczeniu takiego stanu przez wydanie zaświadczenia w celu wykreślenia hipoteki przymusowej z księgi wieczystej. 2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej przyjął, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Z ewidencji pozostających w dyspozycji organów skarbowych wynikało, że po stronie skarżącego istniało zobowiązanie podatkowe za rok 2004 z terminem płatności odpowiednia w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 25 stycznia 2005 r., od końca roku, w którym upływał termin płatności zobowiązania upłynęło 5 lat, a zobowiązanie zabezpieczone zostało hipoteką stanowiącej własność skarżącego nieruchomości. 2.4. Sąd pierwszej instancji, odwołując się w pierwszej kolejności do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i do ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że wprawdzie w wyroku tym stwierdzono, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, to uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Również ten przepis wyłącza bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. 2.5. Według Sądu pierwszej instancji bezsprzecznie powyższy wyrok powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. 2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50) wyjaśniono, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym, tak jak w przypadku rozpoznawanej sprawy, albo w przepisie stanowiącym kontynuację określonej normy prawnej (wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15). W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e Ordynacji podatkowej, a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. 2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że poza ustanowieniem hipoteki przymusowej nie wskazano na żadną inną okoliczność mogącą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia – tj. na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Samo ustanowienie hipoteki przymusowej oznaczało, że terminy przedawnienia zobowiązania nie zostały przerwane ani zawieszone. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji i na wykładnię ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1 - 7, art. 70a i art. 70e Ordynacji podatkowej, a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 czy w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w dawnym brzmieniu). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną, zrzekł się rozprawy i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy o charakterze procesowym naruszył organ, pomimo że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji zostały uchylone z uwagi na występujące, zdaniem Sądu, naruszenie tych przepisów, co oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; 3.2.2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 i § 4 a także art. 306b § 1 i § 2 i art. 306c Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy przepisów regulujących wydawanie zaświadczeń przez organy podatkowe, które stanowiły podstawę prawną uchylonych postanowień, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie oceny, czy działania organu były zgodne z tymi przepisami oraz wydanie rozstrzygnięcia poza przedmiotem i granicami sprawy; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4, art. 306b § 1 i § 2, art. 306c oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek uznania, że organy powinny uwzględnić niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy rozpatrzeniu wniosku o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, podczas gdy w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe opierają się wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych rejestrów, ewidencji i innych posiadanych danych, aktualnych na dzień wydania zaświadczenia, z których wynikało, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie wygasły, natomiast w ramach tego postępowania nie dokonuje się ocen prawnych oraz nie wydaje się rozstrzygnięć kształtujących stosunki prawne, co oznacza, że ocena zgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją oraz stwierdzenie na tej podstawie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mieści się w zakresie postępowania o wydanie zaświadczenia (także odnośnie do potwierdzenia stanu prawnego). 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 w związku z art. 306a § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4, art. 306b § 1 i § 2 i art. 306c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ powinien uwzględnić niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy rozpatrzeniu wniosku o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, podczas gdy w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe opierają się wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych rejestrów, ewidencji i innych posiadanych danych, aktualnych na dzień wydania zaświadczenia; organy w ramach tego postępowania nie dokonują natomiast ocen prawnych i nie wydają rozstrzygnięć kształtujących stosunki prawne, co oznacza, że ocena zgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją oraz stwierdzenie na tej podstawie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mieszczą się w zakresie postępowania o wydanie zaświadczenia (także odnośnie do potwierdzenia stanu prawnego). 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3.5. W piśmie procesowym z 7 maja 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podtrzymując argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. 3.6. Pełnomocnik skarżącego, w piśmie procesowym z 14 maja 2024 r. złożył wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego w celu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, sprowadzającego się do oceny, czy możliwe jest potwierdzenie w zaświadczeniu wydanym przez organ podatkowy stanu prawnego w postaci wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. Podkreślił, że w ostatnich miesiącach ukształtowała się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której odpowiedź na powyższe zagadnienie jest negatywna. Linia te jednak – jak zaznaczył – nie jest jednolita, bowiem – wskazując na wyrok z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21 – zidentyfikowano co najmniej jedno orzeczenie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację przedstawioną w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącego, obszernie przedstawiając argumentację przemawiającą za przyjęciem, że organy podatkowe mogą w wydanym zaświadczeniu potwierdzić stan prawny w postaci wygaśnięcia na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, zaznaczył, że przedmiotem wnioskowanego zaświadczenia nie było żądanie wykreślenia hipoteki, gdyż skarżący domagał się wydania zaświadczenia, że na skutek przedawnienia wygasło określone zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że w kompetencjach organów podatkowych mieści się potwierdzenie w zaświadczeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle norm materialnoprawnych, z pominięciem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 zd. ostatnie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4.2. Niewątpliwie rację ma Sąd pierwszej instancji powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą, w której przesądzono o "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powołany przez Sąd pierwszej instancji, oddziałuje również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego, tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji i ocen w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaprezentowany w nich pogląd jest – jak już odnotowano – utrwalony i nie wymaga powtórzenia. 4.3. Odmiennie jednak niż przyjął to Sąd pierwszej instancji zagadnienie, o którym mowa wyżej nie może zostać rozstrzygnięte w zaświadczeniu wydawanym przez organ podatkowy na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej. Do zmiany prezentowanego konsekwentnie w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie stanowiska – zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej (Dział VIIIA) oraz Kodeksu postępowania administracyjnego (Dział VII) – o "odtwórczym" charakterze uproszczonego postępowania, którego przedmiotem jest wydanie zaświadczenie nie mogła doprowadzić prezentowana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym z 14 maja 2024 r. argumentacja słusznościowa. 4.4. Zakres przedmiotowy postępowania o wydanie zaświadczenia jest bardzo wąski i ma specyficzny charakter. Nie obejmuje on kompetencji do orzekania przez organ w danej sprawie administracyjnej, tj. ustalania praw lub obowiązków administracyjnoprawnych podmiotów prawa, lecz sprowadza się wyłącznie do poświadczenia faktów lub stanów prawnych. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie aktem woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych, a postępowanie wyjaśniające, o jakim stanowi art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej oraz w analogicznym co do treści art. 218 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego, spełnia tylko pomocniczą rolę przy ustalaniu treści zaświadczenia. Postępowanie to ogranicza się jedynie do takich czynności, które pozwolą na urzędowe rozpoznanie wniosku. Ponieważ zaświadczenie, z istoty swej, może dotyczyć niebudzących wątpliwości danych znajdujących się w ewidencjach organu, rejestrach czy innego rodzaju zbiorach, to przedmiotem żądania nie może być wniosek dotyczący udostępnienia treści przepisu prawa czy też jego interpretacji. Treść zaświadczenia sama w sobie nie kreuje nowej sytuacji prawnej ani w inny sposób nie jest sprzężona z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków adresata. 4.5. Materią wyłączoną z zakresu wydawania zaświadczeń jest rozstrzyganie o meritum spraw administracyjnych w ujęciu materialnoprawnym. Strona nie może więc – w drodze zaświadczenia – uzyskać de facto rozstrzygnięcia kwestii, która będzie dopiero przedmiotem orzekania w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym (analogicznie M. Jaśkowska [w] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt – Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 217 Kodeksu postępowania administracyjnego, opublikowano: LEX/el. 2024 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 594/10, w postanowieniu z 9 września 2014 r., sygn. akt II OSK 2340/14 oraz w wyrokach z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2527/17, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18 i z 14 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 1226/17 oraz z 2 września 2022 r., sygn. akt II GSK 717/19; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. Jak już odnotowano na wstępie zaskarżony wyrok, którym uchylono zaskarżone postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania zaświadczenia zawierającego potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Na podstawie § 2 tego przepisu, organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem powyższych przepisów, gdyż przed jego wydaniem nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w wymaganym przez ten przepis zakresie. Skarżący, występując o wydanie zaświadczenia podał, że powinno ono dotyczyć przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lipca 2010 r. nr [...], egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawomocnym wyrokiem z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 476/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącego, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 17 maja 2010 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 19 marca 2010 r. o numerze [...] w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku ustaleń wynikało, że 18 listopada 2009 r. wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., w oparciu o decyzję z 30 września 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast prawomocnym wyrokiem z 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 478/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi wniesionej przez skarżącego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 17 maja 2010 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku ustaleń wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytuł wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., wystawionego w oparciu o decyzję z 30 września 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odpis tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego doręczono skarżącemu 15 grudnia 2009 r. Ponadto organ wystąpił o wpis hipoteki przymusowej zwykłej. 4.8. Przytoczone wyżej prawomocne wyroki dowodzą, że na podstawie wymienionych we wniosku o wydanie zaświadczenia tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wszczęto egzekucję administracyjną. Istotne przy tym, że w następstwie wniesionych przez skarżącego zarzutów, a następnie skarg, prawomocnymi wyrokami z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 476/10 oraz z 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 478/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 4.9. Wydając zaskarżone obecnie postanowienie – mimo, że powyższe informacje powinny wynikać z ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego – nie wyjaśniono czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Ustalenie czy i jakie czynności były prowadzone w toku egzekucji było istotne dla wyników postępowania o wydanie zaświadczenia, z uwagi na środki obrony przysługujące zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto, z przywołanego wyżej wyroku z 30 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wr 478/10 wynikało, że wszczynając egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] "organ wystąpił o wpis hipoteki przymusowej zwykłej", przy czym uchylono nim postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 4.10. Ponieważ w toku postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej nie zbadano i pominięto okoliczności wynikające z przywołanych wyżej prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczących egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych przez skarżącego we wniosku tytułów wykonawczych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę kasacyjną, gdyż była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Wynik sprawy zależy bowiem od ustaleń dotyczących egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wymienionych już tytułów wykonawczych. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 powołanej wyżej ustawy. Danuta Oleś Roman Wiatrowski Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11