I FSK 282/20

|Przewodniczący - Sędzia NSA |Bartosz Wojciechowski | Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.64.2019.2.MD w przedmiocie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 2 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego: a) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), przez niewłaściwą ocenę co do braku możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji na skutek uznania, że Gmina nie występuje w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców lecz jako inwestor główny i w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczania w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług od podwykonawcy projektu, b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów z uwagi na brak możliwości zastosowania do sytuacji Skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. II. Przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 8 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. 3. Na bazie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie sieci ciepła miejskiego oraz wymianie przydomowych palenisk węglowych na alternatywne instalacje grzewcze. Na realizację Gmina otrzymała dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Projekt został zrealizowany w latach 2017-2018. W ramach przedmiotowej inwestycji zainstalowano pompy ciepła oraz instalacje gazowe. 6. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, zgodnie z którą mieszkańcy wyrazili zgodę na dysponowanie przez Gminę gruntem w celu wykonania niezbędnych prac adaptacyjnych oraz budowlanych. Na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji projektu i dokonania wpłat na rachunek Gminy przed rozpoczęciem prac; ustalono, że po upływie okresu trwałości projektu (5 lat) dla każdej z instalacji, zostaną one przekazane na własność dotychczasowym użytkownikom. Instalacje zostały zrealizowane na podstawie umów z wykonawcami wyłonionymi przez Gminę, u których kupiła ona usługi projektowania, montażu i uruchomienia instalacji. Wykonawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie była zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT i wystawiali na realizację każdej instalacji na Gminę oddzielną fakturę VAT; na ich podstawie została ustalona ostateczna kwota zobowiązania mieszkańca wobec Gminy z tytułu realizacji Instalacji. 7. W interpretacji Gmina podała, że budynki, w których zamontowano instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11; spełniają definicję budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Gmina przyznała, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności, jednakże uważa, że powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: dla instalacji pompy ciepła - pod symbolem 45.13.10.0 jako roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich oraz pod symbolem 45.22.12.0 jako roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; dla instalacji gazowych - pod symbolem 43.22.20.0 jako roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych. Określono, że usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu instalacji, przekazaniu jej do korzystania mieszkańcom a następnie na przeniesieniu ich własności na rzecz mieszkańców. 8. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytania: a) czy wpłaty od mieszkańców otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji instalacji pompy ciepła oraz instalacji gazu stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT? b) wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców wskazane w pytaniu nr 1? c) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy wskazanego w pytaniu nr 1 stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? d) czy wpłaty od mieszkańców otrzymywane przez Gminę należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat? e) czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji pompy ciepła oraz gazowych? f) czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji? 9. Prezentując własne stanowisko w sprawie powyższych pytań Gmina wskazała, że: a) wpłaty od mieszkańców otrzymywane przez Gminę z tytułu realizacji instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazu stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Gminę na ich rzecz i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT; b) w przypadku montażu instalacji w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%; w przypadku montażu instalacji w budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m² stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%, która będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu części instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego; c) podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego; d) wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców; e) Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji pomp ciepła oraz gazowych; f) Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. 10. W spornej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie opodatkowania przez Gminę usług termomodernizacji świadczonych na rzecz mieszkańców oraz opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług. Za nieprawidłowe natomiast - w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem instalacji w związku z realizacją projektu. 11. Należy podkreślić, że w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zaskarżyła przedmiotową interpretację w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów procesowych art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 14h i art. 2a O.p. jak również art. 29a ust 1, art. 17 ust 1 pkt 8 i art. 88 ust 3a pkt 7 ustawy o VAT. 12. Sąd pierwszej instancji zakres problemów objętych sporem określił jako: uwzględnienie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców, prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawców usług związanych z zakupem i montażem instalacji. 13. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku występuje bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotację; dofinansowanie pozostawało bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji grzewczych. Podstawą do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji było uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Gmina realizując inwestycję w zakresie źródeł ciepła nie występowała w roli podwykonawcy lecz była inwestorem. Wybrany przez Gminę wykonawca nie był usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust 1h ustawy o VAT. Konsekwencją jest prawidłowość stanowiska Gminy, że ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów. W konsekwencji za nieprawidłową uznał Sąd pierwszej instancji również wypowiedź Organu w zakresie art. 88 ust 3a pkt 7 ustawy o VAT. 14. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł Organ zaskarżając wyrok w całości, jednak w zarzutach kasacyjnych Organ prezentował zarzuty w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji podważył prawidłowość stanowiska interpretacji tj. w zakresie naruszenia art. 17 ust 1 pkt 8 w związku z art. 17h ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a ustawy o VAT. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) stanowiły konsekwencję oceny zarzutów materialnoprawnych. 15. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że sporne zagadnienie dotyczące obowiązku rozliczenia przez Gminę VAT w drodze odwrotnego obciążenia, a tym samym pozbawienia jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców było już przedmiotem oceny i wypowiedzi w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1091/19; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni ocenę wyrażaną konsekwentnie w tych wyrokach, stąd prezentując uzasadnienie wykorzystał argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach. 17. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o VAT zobowiązani zostali podatnicy, nabywający te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 18. Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o VAT dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia" polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: Dyrektywa 112), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 Dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. 19. Zakup i montaż pomp ciepła, instalacji gazowych sklasyfikowanych według strony w grupowaniu PKWiU 45.13.10.0, 43.22.20.0 oraz 45.22.12.0 będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a Gmina jako inwestor otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą VAT. W przedstawionej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. 20. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że Gmina przeniesienie prawo własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu. Nie zmienia to bowiem pozycji Gminy jako inwestora realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na jej terenie. Przedstawiony przez Gminę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy mają status inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu instalacji, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. 21. W orzecznictwie przyjmuje się przy braku legalnych definicji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację wynika, że takim organizatorem jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny. 22. Odmienne stanowisko prezentowane przez Organ, że z uwagi na końcowy efekt tej inwestycji, jakim jest wykonanie instalacji w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców - to oni są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na montażu instalacji (pomp ciepła instalacji gazowych) w budynkach i gruntach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Z kolei wybrany przez Gminę do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. 23. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Gmina, realizując przedmiotową inwestycję nie występowała w roli podwykonawcy albowiem to Gmina faktycznie realizuje inwestycję. Skarżąca na podstawie zawartych umów zobowiązana jest do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w zakres którego wchodzi m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. 24. W konsekwencji za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, jako konsekwencję sposobu rozstrzygnięcia o zarzutach materialnoprawnych. 25. Orzekając w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz.265).