I FSK 1551/20

|Przewodniczący - Sędzia NSA |Bartosz Wojciechowski | Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 195/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.

W zaskarżonym wyroku z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 195/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy Miasto K. ( w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 8 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był sposób rozumienia – w realiach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym - art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.). Chodziło bowiem o sposób ukształtowania proporcji, w oparciu o którą Gmina będzie odliczała od należnego podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy są one związane z udostępnianiem obiektów sportowych zarówno w ramach działalności gospodarczej wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego, jak i podczas wykonywania jej zadań własnych. Dla porządku warto odnotować, że pierwotnie zakres wątpliwości i pytań Wnioskodawcy był szerszy. Interpretacja indywidualna udzielona mu co do innych kwestii niż wcześniej wskazana była jednak zgodna z jego własnym stanowiskiem w sprawie, zaprezentowanym w piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne. Brak tej koherencji dał się natomiast zaobserwować w zakresie proporcji odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z tzw. mieszaną aktywnością Gminy (jej działaniami jako organu władzy publicznej, a jednocześnie osoby prawnej wykonującej działalność gospodarczą). W konsekwencji, wyłącznie to zagadnienie stało się przedmiotem skargi i punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Jak wyjawił Skarżący w swoim wniosku interpretacyjnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Strona utworzyła zakład budżetowy, tj. M. (dalej określany jako M. lub Zakład). W konsekwencji, za pośrednictwem tego podmiotu Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu podmiotom zewnętrznym trojakiego rodzaju obiektów sportowych: hali łuczniczej, hali M. oraz hali sportowej. Wynajem jest i będzie dokumentowany za pomocą faktur VAT (z należnym podatkiem od towarów i usług). Dodatkowo, oprócz wskazanego odpłatnego wynajmu, dwa obiekty sportowe, tj. hala sportowa oraz hala M. są oraz będą w znikomym stopniu wykorzystywane również do realizacji zadań własnych Wnioskodawcy w postaci organizacji bezpłatnych imprez gminnych oraz turniejów. Jednocześnie podniesiono, że Gmina ponosiła i będzie ponosić szereg wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych. Są one potwierdzane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług (wystawianymi przez dostawców czy wykonawców). W dokumentach tych ujmuje się zarówno usługi (np. związane z dostawą mediów), jak i nabycie towarów (np. zakup sprzętu sportowego, sprzętu ratowniczego oraz urządzeń do nauki pływania). W odniesieniu do wskazanych wydatków Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać ich tzw. alokacji bezpośredniej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z obiektami sportowymi następuje w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., skalkulowaną na podstawie wzoru wskazanego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 – zwanego dalej rozporządzeniem). Podkreślono jednak, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia (wartość wstępnego pre- współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez M. w obiektach sportowych. Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie precyzyjnie określić, ile godzin w roku hale są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekty te były czy są udostępniane nieodpłatnie (w tym na potrzeby własne Gminy i jej jednostek organizacyjnych), a dzięki elektronicznemu systemowi wejść i wyjść na pływalnię jest w stanie precyzyjnie ustalić stopień wykorzystania pływalni przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania tego obiektu (na podstawie analizy liczby godzin korzystania z pływalni). W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Strona sformułowała kilka pytań. Zagadnieniem spornym w postępowaniu sądowoadministracyjnym było jednak wyłącznie trzecie z nich. Z tego względu, do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza prezentację stanu faktycznego sprawy. Wątpliwość Strony wzbudziło zaś to, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na Halę M., Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza podatkiem od towarów i usług), Halę sportową oraz Pływalnię, Podatnikowi przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według proporcji "czasowej", skalkulowanej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Gminy na realizację zadań własnych)? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyraził przekonanie, że przysługuje mu i będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane poniesione oraz ponoszone na Halę M., Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza podatkiem od towarów i usług), Halę sportową oraz Pływalnię przy zastosowaniu proporcji "czasowej" obliczonej jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Gminy na realizację zadań własnych). Sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) nie odpowiada bowiem specyfice działalności wykonywanej przez M. w obiektach sportowych. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W jego przekonaniu, przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Wskazany sposób obliczania proporcji odliczenia nie opiera się bowiem na obiektywnych powodach, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez Zakład). W przekonaniu DKIS metoda wskazana we wniosku interpretacyjnym oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym nie zapewnia ona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Jak podkreślił Organ interpretacyjny, zastosowanie mechanizmu "czasowego" zaproponowanego przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić w szczególności to, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek od towarów i usług) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że koszty utrzymania obiektów sportowych powstają również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych, gdy nikt nie korzysta z tej infrastruktury (obejmuje to np. energię elektryczną, ogrzewanie, itp.). Wreszcie, DKIS wyartykułował sytuację, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie). To zaś spowoduje wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza podatkiem od towarów i usług. Wszystko to sprawiło, że DKIS nie podzielił zapatrywania prezentowanego przez Stronę. W konsekwencji, za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko Gminy zaprezentowane w jej wniosku interpretacyjnym – jej przekonanie co do tego, że zgodne z prawem jest odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej. Z poglądem Organu interpretacyjnego nie zgodził się Sąd I instancji. Jego zdaniem, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na założeniu, że to wspomniany podmiot jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien wskazać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. W tym kontekście podkreślono, że w realiach przedmiotowej sprawy nie są przekonujące twierdzenia DKIS kwestionującego pogląd Strony. Sprzeciw Sądu I instancji wzbudził też brak odniesienia się przez Organ interpretacyjny do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Gminę. Ta bowiem wyartykułowała bardzo wysoki wskaźnik czynności opodatkowanych, na poziomie 91%, istotnie odbiegający od wyliczenia na podstawie rozporządzenia (35%). Dlatego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w interpretacji w sposób arbitralny narzuca się Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji, jak już wcześniej wskazano, interpretacja indywidualna została uchylona. W skardze kasacyjnej na ten judykat Organ interpretacyjny wniósł: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Gminy i jej oddalenie ewentualnie 2) jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia. W ocenie Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zastosowanie metody wskazanej przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - polegającej na odliczeniu części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane poniesione i ponoszone na halę M., halę łuczniczą, halę sportową, pływalnię, według proporcji "czasowej", skalkulowanej jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów w danym roku - jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów wewnętrznych oraz wykorzystaniem na realizację zadań własnych, Skarżącemu nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane ponoszone na halę M., halę łuczniczą, halę sportową oraz pływalnię, według wskazanej w opisie sprawy tzw. proporcji czasowej. W przekonaniu DKIS metoda ta oddaje bowiem jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane, wykonywane w ramach działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. W ocenie Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także brak zawarcia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania Organu, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku oraz powoduje, że zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej z uwagi na brak możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Wnioskodawca wybrał metodę indywidualną i określił proporcję czasową w stosunku do wydatków. Opiera się ona na stosunku rocznej liczby godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne do całkowitej liczby godzin korzystania z tej infrastruktury w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Gminy na realizację zadań własnych). Natomiast DKIS, po dokonaniu analizy przedstawionych okoliczności sprawy uznał, że sposób określania proporcji zaproponowany we wniosku interpretacyjnym nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez Gminę. Ponadto, nie można było uznać, że proporcja czasowa przedstawiona w piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne umożliwia bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów. Na tę okoliczność powtórzono tezy uprzednio już formułowane w pisemnej interpretacji indywidualnej, skierowanej do Strony. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W związku z tym uchylono zaskarżony wyrok w całości, a ponieważ interpretacja indywidualna DKIS jest zgodna z prawem, oddalono również skargę Gminy wniesioną do Sądu I instancji. Nie ulega wątpliwości to, że podatek od towarów i usług, klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu prawnym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego. Równocześnie ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej). Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji) – por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. prawodawca przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podmiot obowiązany z tytułu podatku kształtując proporcję odliczenia. Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wybór "schematu odliczenia" pozostawiono podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług. Z kolei, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ukształtowano delegację ustawową dla ministra finansów – upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez te podmioty i dokonywanych przez nich nabyć. Ponadto, we wspomnianym akcie wykonawczym minister finansów został uprawniony do wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji. Ma to nastąpić z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej regulacji normatywnej jest wspominane wcześniej rozporządzenie, w którym uregulowano wskazaną materię m.in. w odniesieniu do jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego (por. § 3 rozporządzenia). Tym samym, w imię honorowania jednego z fundamentalnych pryncypiów podatku od wartości dodanej, jakim jest zasada neutralności tej daniny publicznej ustawodawca pozwala odstąpić od mechanizmu ustalania proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p,t.u. Oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego podatku od towarów i usług jest kształtowany wariantowo, w formie tzw. opcji podatkowej. Podatnik – co do zasady – oblicza wielkość odliczanej przez niego kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o zasady ukształtowane w rozporządzeniu. Jeżeli jednak wykaże doskonalszy (z punktu widzenia neutralności podatku od towarów i usług) sposób kształtowania prewspółczynnika odliczenia niż przyjęty w akcie wykonawczym ministra finansów, jest władny przyjąć wybraną przez siebie strukturę (proporcję) odliczenia. Rzecz jasna, w razie sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego wybór podatnika podlega kontroli organów podatkowych, nakierowanej na weryfikację jego zgodności z prawem. W ten sposób (poprzez wykorzystanie instytucji opcji podatkowej) ustawodawca uelastycznia prawo podatkowe – łagodzi negatywne konsekwencje zasady determinowania treści powinności podatkowej poprzez wskazanie wszystkich elementów konstrukcji podatku w ustawowej normie podatkowoprawnej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz zestawiając je z treścią interpretacji i zarzutami skargi kasacyjnej należy przyjąć, że zasadne są tezy podnoszone w tym piśmie procesowym przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. Podatnik, w imię zaprezentowanych wcześniej zasad jest bowiem władny przyjmować własny "klucz" proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W takim przypadku przyjęta przez niego proporcja, biorąc pod uwagę realia konkretnego stanu faktycznego, powinna jednak lepiej oddawać neutralność wspomnianej daniny publicznej jako podatku od wartości dodanej niż ta wynikająca z rozporządzenia. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym tak się jednak nie stało. Trafnie wywiódł bowiem DKIS, że w metoda wskazana we wniosku interpretacyjnym oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym, nie zapewnia ona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane, wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, uwzględniając realia tej konkretnej sprawy interpretacyjnej DKIS słusznie wskazał na to, że zastosowanie mechanizmu "czasowego" zaproponowanego przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Do słuszności tej tezy przekonuje argument wskazany przez Organ interpretacyjny – okoliczność, iż koszty utrzymania obiektów sportowych powstają również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych, gdy nikt nie korzysta z tej infrastruktury (obejmuje to np. energię elektryczną, ogrzewanie, itp.). Nie sposób też wykluczyć sytuacji, gdy w analogicznym czasie wzrasta liczba osób komercyjnie korzystających z obiektów sportowych. To zaś skutkuje wzrostem kosztów utrzymania i eksploatacji tej substancji majątkowej (oraz wpływa na wielkość obrotu), a jednocześnie nie ma swojego "kalkulacyjnego odpowiednika" w zwiększeniu czasu przeznaczonego na odpłatne udostępnianie, istotnego dla kalkulacji przyjętej przez Wnioskodawcę, abstrahującej od faktycznej liczby osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności sytuującej się poza podatkiem od towarów i usług. Tym samym, wbrew obiekcjom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, DKIS wskazał racjonalne powody swojego stanowiska i uczynił to w nawiązaniu do konkretnych elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. Z przyczyn, o których była mowa wcześniej, argumentacja ta zasługuje zaś na aprobatę. Wszystko to sprawia, że trafne są zarzuty Organu interpretacyjnego, podniesione przez niego w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został uchylony w całości. Ponieważ zaś zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił również skargę. Doszło do tego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda - Ossowska