I FSK 278/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1458/13 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr IBPP3/443-1437/12/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. III SA/Gl 1458/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy N. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sieci wodociągowej. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z 25 lutego 2010 r. objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pod nazwą "Poprawa infrastruktury technicznej związanej z zaopatrzeniem w wodę poprzez budowę wodociągu w miejscowości N." (dalej: "wodociąg", "inwestycja" lub "projekt"). Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie odliczała podatku VAT od przedmiotowej inwestycji z uwagi na planowane przekształcenia komunalne w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę (uchwałą Rady Gminy z dnia 24 czerwca 2011 r. został bowiem zlikwidowany Gminny Zakład Budżetowy będący zakładem komunalnym, celem przekształcenia go w samorządową jednostkę budżetową o tej samej nazwie, dalej: "GZK"). Począwszy od grudnia 2012 r. strona zgodnie z pierwotnym zamierzeniem planuje przekazać powstałą inwestycję do odpłatnego korzystania z niej przez GZK będącym odrębnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, który wykonuje zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. Z tytułu świadczenia wymienionych usług na rzecz mieszkańców Gminy GZK rozlicza podatek VAT. 2.3. Pismem z dnia 25 marca 2013 r. strona uzupełniła wniosek wskazując, że od 20 października 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. wykorzystywała wodociąg w celu dostarczania wody poprzez działający gminny zakład budżetowy, zaś od 1 września 2011 r. do grudnia 2012 r. poprzez gminną jednostkę budżetową. Umowy z mieszkańcami w tym przedmiocie zawarł wówczas (na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa) kierownik zakładu budżetowego, z tym że już po otrzymaniu decyzji o oddaniu wodociągu do użytkowania. Początkowo faktury VAT dokumentujące usługi dostarczania wody wystawiał GZK działający jako zakład budżetowy, a następnie już GZK działający jako jednostka budżetowa (od 1 września 2011 r.). Wykorzystywanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT - w obu przypadkach - odbywało się bezumownie i nieodpłatnie od początku jej użytkowania. Jednocześnie od początku użytkowania inwestycji od mieszkańców Gminy pobierana była opłata za dostawę wody (sprzedaż opodatkowana VAT). 2.4. W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytanie: czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - na zasadach określonych w ust. 13 - dotyczącego budowy wodociągu, przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy istniejący w chwili nabycia zamiar wykonywania czynności opodatkowanych zrealizuje po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z uwagi na dokonywane w międzyczasie przekształcenia w Gminnym Zakładzie Komunalnym? 2.5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać. W uzasadnieniu wskazała, że zrealizowana inwestycja jest ściśle związana z opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której Gmina zawiera umowy cywilnoprawne za pośrednictwem kierownika zakładu budżetowego lub kierownika jednostki budżetowej na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa, z której Gmina uzyskuje dochody opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe w postaci wpłat dokonywanych przez jednostkę budżetową lub nadwyżek wypracowanych przez zakład budżetowy. Strona przypomniała dalej, że w sytuacji gdy jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania własne Gminy pozbawione są bowiem osobowości prawnej zaś środki ze sprzedaży wody jednostki budżetowej - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2009 Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: "u.f.p.") - podlegają wpłacie na rachunek Gminy. Podobnie jak nadwyżki ze sprzedaży wody wypracowane przez zakład budżetowy (art. 15 ust. 7 powołanej ustawy). W tym kontekście strona wskazała następnie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 [...], (ECLI:EU:C:2004:267) orzekł, że wszystkie państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w ramach prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej, w tym także przez podmioty dysponujące majątkiem wykorzystanym do działalności opodatkowanej, które nie mogą zostać ograniczone w prawie do odliczenia podatku VAT pomimo tego, że inny podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanych na określonym majątku lub też inny podatnik dokonał nabycia danego majątku. 2.6. W interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2013 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, podnosząc, że wspomniane przez skarżącą więzi ekonomiczne łączące Gminę z jej jednostką organizacyjną tj. Gminnym Zakładem Komunalnym nie mają w rozpatrywanej sprawie znaczenia z punktu prawa podatkowego. W ocenie organu oba podmioty są bowiem odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT. Z tego też w względu Gmina mylnie wywnioskowała, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu inwestycji ukończone elementy sieci zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) innemu podatnikowi podatku VAT. Dlatego też to inny, odrębny od strony podatnik (GZK) wykorzystywał otrzymany środek trwały (wodociąg) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług polegających na dostarczaniu wody. Skoro więc Gmina pozbyła się wybudowanego środka trwałego - przekazując go w nieodpłatne (bezumownie) użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT - oznacza to, że strona nie miała zamiaru wykorzystania powstałej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w tej sprawie wypełniony. 2.7. Końcowo organ zaznaczył, że w związku z przekazaniem przedmiotowej Inwestycji do odpłatnego użytkowania - od grudnia 2012 r. - nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonej infrastruktury (a nie nabywanych w celu jej wytworzenia towarów i usług). Gmina może zatem dokonać odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku VAT w drodze korekty, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT, jednakże odliczenia tego będzie mogła dokonać za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że za lata, w których wykorzystywała wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT oraz (-) art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374; dalej: "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112") - wnosząc o chylenie przedmiotowej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i uchylił zaskarżoną interpretację w całości. 4.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13, podnosząc, że działalność gospodarcza jednostki budżetowej (GZK) - na gruncie ustawy o VAT - uznać należy za działalność gospodarczą samej Gminy. Oznacza to, że w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (pomimo rejestracji w tym charakterze wskazanej jednostki budżetowej). Tym samym - podatek naliczony, wynikający z dokonanych nakładów na budowę wodociągu - Gmina będzie mogła rozliczyć jako podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. 4.3. Na zasadzie art. 86 ust. 3 powołanej ustawy - w ocenie Sądu a quo - Gmina będzie mogła odliczyć również podatek naliczony za okres działania GZK w charakterze zakładu budżetowego (tj. do 31 sierpnia 2011 r.), powyższe wynika bowiem z wyroków TSUE z: 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 [...] (ECLI:EU:C:2012:107), 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 [...], (ECLI:EU:C:2004:267) oraz z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 [...] (ECLI:EU:C:1985:74). Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powołanych orzeczeń wyprowadzić należy wniosek ogólny, że w pewnych przypadkach można przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej i wówczas dopuścić możliwość stosowania odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podmiot inny niż podmiot ponoszący wydatki. Odstępstwo to opiera się bowiem na zasadzie neutralności, która wymaga aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby powołaną zasadę, prowadząc do wniosku, że działalność gospodarcza rozpoczynała się dopiero w chwili gdy określony składnik majątkowy jest faktycznie wykorzystywany, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie tego stanowiska prowadziłoby zatem do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku i arbitralne różnicując wydatki inwestycyjne dokonane przed faktycznym wykorzystywaniem określonego składnika majątkowego i w jego trakcie. Innymi słowy - w ocenie Sądu pierwszej instancji - należało przyjąć, że pomiędzy Gminą a GZK zachodziło określone powiązanie, gdyż GZK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonania zadań Gminy, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada i nie posiadał odrębnej osobowości prawnej i jedynie zarządzał majątkiem należącym do Gminy. Ponieważ podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina, dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać GZK do czynności opodatkowanych, to należało uznać, że opisany związek był ścisły i konieczny. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 168 dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystać GZK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny". Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 §1 powołanej ustawy w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że "zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego". W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie zaś o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjne są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 7.2. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku przytoczono treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, trafnie uznał, że powyższa uchwała będzie miała zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dotyczyć to będzie również okresu, w którym Gminny Zakład Komunalny funkcjonował jako zakład budżetowy. 7.3. Należy podkreślić, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz wyroku sądu pierwszej instancji, a także po wniesieniu skargi kasacyjnej w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie orzeczenia te potwierdzają trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1. dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy, jak i jej zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem gmina. 7.4. Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 7.5. Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową, czy też wcześniej zakładem budżetowym, następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, czy też zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jej jednostce organizacyjnej. 7.6. Z uwagi na powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT są oczywiście bezzasadne. 7.7. Nie może odnieść zamierzonego skutku również drugi z zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tych przepisów w sformułowaniu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazano tam, że "zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego". Trzeba jednak podkreślić, że podstawową przyczyną uwzględnienia skargi było naruszenie prawa materialnego. Zatem powyższe uchybienie przepisów procesowych było jedynie następstwem wadliwej wykładni prawa materialnego. 7.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 7.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 8