I FSK 277/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 264/22 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Po 264/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. (dalej: Skarżąca/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 2 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 8 listopada 2021 r. oraz zasądził zwrot kosztów sądowych. 2. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienia ocenił, że organy podatkowe w sprawie wadliwie w kwestionowanych rozstrzygnięciach zawarły analizę prawidłowości klasyfikacji celnej zakupionego przez Skarżącą samochodu jako ciężarowego i wiążące dokonywanie klasyfikacji pojazdu, w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przedmiotem postępowania. Sąd podkreślił, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia Organ powinien oprzeć się jedynie na dokumentach złożonych przez Stronę bądź będących w dyspozycji Organu a nie dokonywać własnych ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną. Zdaniem Sądu, czynności zrealizowane przez Organ w reakcji na wniosek w istocie dotyczą wykładni przepisów prawa. 3. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79 ze zm. dalej: u.p.a.) w kontekście przepisów art. 306a-306d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) przez uznanie, że czynności zrealizowane przez organ w reakcji na wniosek Skarżącej wymykają się istocie postępowaniu dotyczącemu wydania zaświadczenia, - art. 198 § O.p. w zakresie w jakim Sąd stwierdził przeprowadzenie przez Organ oględzin, co nie miało miejsca, - art. 306k O.p. w zakresie w jakim Sąd błędnie uznaje (mimo stosownego odesłania z tego przepisu do stosownych regulacji dotyczących oględzin w O.p.), że przeprowadzenie takich oględzin nie było dopuszczalne w postępowaniu zaświadczeniowym, - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia w granicach sprawy poza związaniem zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (do czego Sąd miał oczywiście prawo), niemniej w wyniku tego został wydany wadliwy wyrok; - art. 135 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd na tej podstawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć, błędnie uznając to działanie za niezbędne dla końcowego jej załatwienia; II. Prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 2-2c u.p.a. w kontekście przepisów art. 306a-306d O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim stanowią one materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć w granicach niniejszej sprawy. 4. Mając na uwadze tak postawione zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 5. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionujące zakres postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe na potrzeby wydania zaświadczenia w przedmiocie podlegania przez Skarżącą obowiązkowi w podatku akcyzowym z tytułu zakupu i sprowadzenia do kraju przedmiotowego samochodu, pomija regulację zawartą w art. 109 ust. 2a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. 8. Z kolei z art. 109 ust. 2c u.p.a. wynika, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. 9. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. 10. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy orzekający na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. o wydaniu zaświadczenia musi dokonać klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. 11. W stanie faktycznym sprawy istotne pozostają dwie pozycje taryfowe: CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi a także pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonanie tej klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Koresponduje to z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. 12. W świetle powyższego dla wydania zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. organ nie może uchylić się od oceny, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenie, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu. 13. Wydanie zaświadczenia, na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. następuje w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń. Przepis art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p). 14. Z art. 306b § 2 O.p. wynika, że organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi, której ocena pozwoli organowi stwierdzić przesłanki zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy. Nie ma żadnego innego celu przedstawiania tej dokumentacji przez wnioskodawcę niż poddanie jej ocenie organu podatkowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy wynika z tej dokumentacji, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W tym postępowaniu wyjaśniającym, w związku z art. 306k Op, stosuje się odpowiednio i to w całości Rozdział 11 "Dowody", w tym art. 191 Op nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa, została udowodniona. Ocena załączonej przez podatnika dokumentacji musi nastąpić przez pryzmat klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Także te normy są płaszczyzną oceny dokumentów przedstawionych w wykonaniu art. 109 ust. 2c u.p.a. 15. Co do zasady, w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie zaświadczeń, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego; nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jednak takie ujęcie procedury zaświadczeniowej jest trafne przy uwzględnieniu wyłącznie przepisów O.p. 16. W przypadku jednak wniosku o wydanie zaświadczenia o treści, jak w niniejszej sprawie należy również uwzględnić treść art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym i całego kontekstu regulacyjnego tych przepisów. Ich wykładnia prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak takiego obowiązku tudzież zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. W tym kontekście zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Z przepisu tego oraz z art. 306c O.p. wynika, że organ po stwierdzeniu w wyniku postępowania wyjaśniającego, że pojazd podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym ma obowiązek wydać postanowienie odmawiające wydania zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. 17. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia było dokonanie przez organ klasyfikacji samochodu do kodu taryfy CN, które przekraczało zakres postępowania w sprawie o wydanie zaświadczenia, określony przepisami art. 306a i 306b O.p. W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 100 ust 2-2c u.p.a. i art. 306a-306d O.p. 18. Zaskarżonym postanowieniem organ prawidłowo rozstrzygnął o braku podstaw do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że samochód, którego dotyczy sprawa, przeznczony był zasadniczo do przewozu osób. Świadczyły o tym wskazane w zaskarżonym postanowieniu cechy konstrukcyjne tego pojazdu związane z przewozem osób, tj. wyposażenie pojazdu w: dwa rzędy siedzeń, okna na wysokości drugiego rzędu siedzeń, elementy zapewniające komfort i bezpieczeństwo w obydwu rzędach siedzeń (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, dywaniki i nawiewy). Okoliczność, że pojazd ten dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób. W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że przedmiotowy pojazd jako przeznczony zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu osobowo-towarowego i należy klasyfikować go do kodu CN 8703. 19. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy takie stanowią samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego organ zasadnie odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a., co dawało podstawy do oddalenia skargi stosownie do art. 151 P.p.s.a. 20. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 198 § 1 O.p. w związku z art. 306k O.p. wobec oceny przez Sąd pierwszej instancji, że organy dokonały oględzin pojazdu w toku postępowania, co jednak nie znajdowało uzasadnienia w aktach sprawy. 21. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del. I. Najda-Ossowska (spr.) Ryszard Pęk Adam Nita