I FSK 273/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 656/23 w sprawie ze skargi B. s.k.a. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 1401-IOV-2.4103.142.2022.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. s.k.a. z siedzibą w S. kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 lipca 2023 r., III SA/Wa 656/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] S.K.A. z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z 30 grudnia 2022 r. uznał, że spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., R. [...], E. [...], S. [...], 4. [...], I. [...] sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Ponadto organ zakwestionował zastosowanie stawki 0% w przypadku transakcji WDT na rzecz K. [...] s.r.o., C. [...] s.r.o. (podmioty czeskie) oraz C. [...] (podmiot włoski). Zdaniem organu, transakcje (obrót towarami spożywczymi, branża F.) zawierane przez spółkę są częścią łańcuchów transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe (obrót karuzelowy; skarżąca pełniła w nim rolę brokera), w którym spółka przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie samo ustalenie o udziale spółki w oszustwie podatkowym nie nasuwa zastrzeżeń, ale tylko w odniesieniu do części transakcji skarżąca powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Taką wiedzę, w ocenie sądu pierwszej instancji, spółka powinna mieć w odniesieniu do transakcji z D. sp. z o.o., 4. [...] , I. [...] sp. z o.o. W odniesieniu natomiast do D. sp. z o.o., R. [...], E. [...] uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie dobrej wiary jest zdawkowe. Także w zakresie podatku należnego (co do zakwestionowania stawki 0%) sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia opisane w decyzji nie pozostawiają wątpliwości co do braku możliwości przypisania dobrej wiary spółce w ramach transakcji ze spółkami czeskimi, natomiast jako pobieżne postrzegać należy zbadanie ww. aspektu sprawy w odniesieniu do dostawy na rzecz włoskiego podmiotu, tj. C. [...] (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: o.p.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 41 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek uznania, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez spółkę staranności przy realizacji transakcji handlowych z kontrahentami. W ocenie organu był uprawniony do stwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i zweryfikowanego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z firmami D. Sp. z o. o.. R. [...] , E. [...] oraz nieuprawnionego zastosowania stawki podatkowej 0% z tytułu dokonania dostaw na rzecz firmy C. [...], w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym wykazano, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie stanowiły faktycznych czynności gospodarczych, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 41 ust. 1 i ust 3 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie ich błędnego zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ odwoławczy był uprawniony do uznania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z firmami D. Sp. z o. o., R. [...], E. [...] oraz nieuprawnionego zastosowania stawki podatkowej 0% z tytułu dokonania dostaw na rzecz firmy C. [...], w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykazano, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie stanowiły faktycznych czynności gospodarczych, zaś skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji, zatem cytowane przepisy prawa materialnego miały zastosowanie do wskazanych wyżej transakcji dokonywanych przez stronę w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W odpowiedzi skarżąca zażądała odrzucenia skargi kasacyjnej z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., ewentualnie oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. 4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 4.3. W skardze kasacyjnej organu kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego wskazywała, że spółka dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z firmami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej sformułowano ponadto zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie charakteru transakcji zakupowych oraz udziału w nich strony oraz kwalifikacji umów sprzedaży jako transakcji wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podatkowej 0% w związku z dokonaniem dostaw na rzecz wskazanego w decyzji podmiotu włoskiego. Wskazane zarzuty podnoszono jako samodzielnie formułowane oraz powiązano je z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie obu spornych kwestii co do ustalenia oraz oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania dotyczyły zarówno oceny przedstawionego przez organy oby instancji stanowiska co do obu spornych zagadnień dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych transakcji zakupowych, jak i zastosowania stawki 0% do zrealizowanej transakcji wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.). 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew tym zarzutom, sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie, który podnoszony jest obecnie w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego. Za taką kolejnością rozpoznania przemawia również treść zarzutów procesowych odwołujących się w swym uzasadnieniu do właściwego odczytania przepisów prawa materialnego ustanawiających zasady odliczenia podatku naliczonego przy dostawach towarów handlowych oraz podstaw do zastosowania stawki 0% przy realizacji wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki odnoszące się do obu spornych na tym etapie zagadnień opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 4.5. Zgadzając się z oceną wyrażoną w spornym zakresie przez sąd pierwszej instancji należało przypomnieć, że w świetle mającego zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 tej ustawy. Podatnik po pierwsze musi posiadać fakturę VAT, a po drugie powinien objąć władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Jednocześnie, jeżeli rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku VAT stanowi przesłankę ochrony jego praw. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć utrudnieniu wykrycia tego procederu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyroki NSA z: 10 października 2019 r., I FSK 1185/17; 15 kwietnia 2021r.,I FSK 1367/16; 15 marca 2022r., FSK 1671/21; publik. CBOSA). 4.6. W orzecznictwie tym, z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, odwołano się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd, C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd, C 355/03, Bond Houce Systems Ltd, C-484/03, EU:C:2006:16). Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Reclicling (C-440/04), EU:C:2006:446: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266. W tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.7. Biorąc pod uwagę charakter zakwestionowanych w tej sprawie transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" oraz poczynione ustalenia dot. świadomości skarżącego co do uczestnictwa w tym oszustwie stwierdzić należy, że odnośnie części transakcji nabycia towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie zostały spełnione kryteria pozwalające uznać je za dostawę towarów. W tym kontekście trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe negatywną ocenę działania skarżącej w odniesieniu do kontrahentów bezpośrednio (osobowo) związanych z udziałem A. F. - zaangażowanego właścicielsko oraz organizacyjnie w działalność skarżącej tj. D. sp. z o.o., 4. [...]. Pozostałe ustalone przez organ okoliczności, w tym ta, że nie byli to "mali dostawcy" (zwłaszcza 4. [...]), jak też że występowali również wspólnie w nierzetelnych łańcuchach transakcyjnych, tylko uzupełniają (potwierdzają) tę ocenę (str. 9 - 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dotyczy to również tych dostaw, w których realizację ta osoba była zaangażowana (choćby pośrednio). Okoliczność tę trafnie wyeksponowano w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów spółki, w szczególności I. [...] sp. z o.o. i S. [...]. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że towar dostarczany spółce nie pochodził od podmiotów wskazanych w fakturach, lecz z niewiadomego (nieustalonego w postępowaniu) źródła, przez co rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej. Tym samym nie została spełniona jedna z dwóch ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ukształtowana w powoływanym już art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (prawidłowa faktura) oraz w art. art. 86 ust. 12 tej samej ustawy (prawo dysponowania towarem jak właściciel). Wobec braku podważenia tej oceny – spółka nie wniosła skargi kasacyjnej – dalsza rozważania w tym zakresie należało uznać za wykraczająca poza granice skargi kasacyjnej poprzestając na stwierdzeniu, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest ona wiążąca w sprawie. 4.8. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, ocena ta nie przesądzała równocześnie o pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji D. sp. z o.o., R. [...] oraz E. [...]. Przede wszystkim, jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kryterium należytej staranności powinno być zindywidualizowane względem praktyki handlowej przedsiębiorcy. Takie rozumienie tego kryterium, obecne w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 48 - 52 oraz powołane tam orzecznictwo), stanowi naturalną konsekwencję formułowania (konkretyzowania) ocen zawartych w wyrażeniach języka prawnego i prawniczego na poziomie pragmatycznym. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. podobnie wyroki: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienie z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 29). Jednakże organ podatkowy nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty (wyroki: z 21 czerwca 2012 r. Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; z 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 47). 4.9. Wynika z tego, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym, w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w odniesieniu do tych transakcji organy podatkowe nie wskazały na okoliczności, które powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącej, opierając się na ustaleniach dotyczących tych konkretnych kontrahentów (D. sp. z o.o., R. [...] oraz E. [...]). W szczególności - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - trafnie wskazano, że w uzasadnieniu decyzji trudno doszukać się ustaleń odnoszących się do okoliczności spornych transakcji zawartych z tymi podmiotami, które powinny były świadczyć o ich podejrzanym charakterze w tym sensie, że powinny były wzmóc ostrożność skarżącej, skoro sam fakt weryfikacji kontrahenta nie podlega dyskusji. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji, odwołując się do właściwych części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do transakcji dostawy towarów w przypadku D., R. [...] i E. [...] uzasadnienie to co do istoty sporu (dobrej wiary skarżącej) jest zdawkowe. W szczególności nie odniesiono się do obszernie przywołanych w decyzji zeznań osób zaangażowanych w działalność skarżącej, jak i wyjaśnień dotyczących procedur handlowych i weryfikacyjnych w spółce. Nie weryfikując wszystkich okoliczności związanych z tymi dostawami ograniczono się do przypisania skarżącej roli brokera w ramach ogólnej charakterystyki ustalonych łańcuchów dostaw, z którego czerpała "wymierne korzyści ekonomiczne wynikające z zaproponowanej jej marży na transakcjach oraz odzyskanie VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów". Za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że miernik staranności nie powinien abstrahować od ustaleń dotyczących przedsiębiorcy, w tym przypadku że jest to podmiot gospodarczy prowadzący działalność znacznej skali i w branży wymagającej szybkiego obracania towarem (por. opracowana przez Ministerstwo Finansów metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych). W ramach tej oceny, jak słusznie podnosiła skarżąca, należało uwzględnić skalę jej działalności, branżę w jakiej funkcjonuje wymagającej szybkiego obracania towarem oraz czasu w jakim przyszło jej weryfikować kontrahentów. Oceny dochowania należytej staranności spółki w odniesieniu do tych dostaw nie można było ograniczyć do próby oceny roztropności handlowej przedsiębiorcy z perspektywy ustaleń postępowania dowodowego zakończonego kilka lat po kontrolowanym okresie rozliczeniowym oraz próba szablonowego potraktowania specyfiki działalności spółki, tj. pomijając np. tempo i skalę dokonywanych transakcji. 4.10. Na tym tle należało zgodzić się ze szczegółowymi zastrzeżeniami przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącymi dostaw realizowanych przez D. Dla oceny dochowania przez spółkę należytej staranności nie można było uznać ograniczenia się do stwierdzenia, że towar dostarczał podmiot czeski o cechach znikającego podatnika oraz pominięcia związku z transakcją samej skarżącej. Ponadto w odniesieniu do D. oraz R. [...] za trafną należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że wskazanie na niespójności w wyjaśnieniach uzyskanych od kontrahenta, który okazał się nierzetelny (niewiarygodny), a nawet na dane dalszych dostawców wynikające z dokumentów CMR, nie powinno mieć przesądzającego znaczenia. Należało uwzględnić w tym zakresie np. to, że współpraca została podjęta przez samą spółkę w standardowym procesie poszukiwania dostawców, po weryfikacji kontrahenta (niesporne, z zastrzeżeniem zakresu owej weryfikacji, a okoliczności towarzyszące transakcji nie nasuwały wątpliwości z perspektywy ich celu gospodarczego (w szczególności towarzyszyły im negocjacje). Do tych ustaleń, jak i pozostałych wynikających z wyjaśnień spółki organ się nie odniósł. Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że organ nie podał powodów, dla których skarżąca powinna była przeprowadzić dalej idącą weryfikację – bo sam jej fakt nie jest kwestionowany – względem E., który to podmiot wystawił na rzecz spółki jedną fakturę na zakup wyrobu czekoladowego K. [...]. Tę ocenę należałoby odnieść do wskazanych realiów obrotu w branży F. i do skali działań handlowych spółki w dacie dokonywania transakcji (maj 2015 r.). Na tym tle okoliczności ustalone ex post przez organ co do siedziby ww. kontrahenta (wirtualne biuro), zaplecza logistycznego, czy dokumentacji towarzyszącej transakcji w zakresie oceny dochowania przez spółkę należytej staranności trafnie sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczające. Należało równocześnie uwzględnić wskazany w wyjaśnieniach strony sposób weryfikacji jej kontrahentów, działalność jej handlowców weryfikujących dostawców oraz weryfikacji towaru przyjmowanego na stany magazynowe spółki. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Należy również odnotować, że "współpraca" z tymi podmiotami ze względu na wielkość dostaw miała charakter marginalny. 4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji umowy sprzedaży jako transakcji wewnątrzwspólnotowej i zastosowanie stawki podatkowej 0% w związku z dokonaniem dostaw na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów zagranicznych (transakcji WDT na rzecz: K. [...] s.r.o., C. [...] s.r.o. oraz C. [...]). Wobec tego, że w odniesieniu do podmiotów czeskich (K. [...] s.r.o., C. [...] s.r.o.) sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów co do tego, że całokształt ustaleń w tym zakresie przedstawionych w decyzji nie pozostawia wątpliwości, co do braku możliwości przypisania spółce dobrej wiary w zakresie realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i ocena w tym zakresie nie została podważona (brak skargi kasacyjnej strony) należało odnieść się jedynie do odmiennie ocenionej dostawy na rzecz podmiotu włoskiego (C. [...]). Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sprawie nie jest przedmiotem sporu wykładnia wskazanych przepisów (taki zarzut nie został sformułowany w skardze kasacyjnej organu). Sporne pozostaje ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie, w jakim zebrane dowody pozwalały na przyjęcie, że w oparciu o wskazane przepisy spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wskazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) zrealizowanych w rozliczanym okresie. Zaznaczyć należy, ze w toku postępowania nie było kwestionowane istnienie towarów ich wywóz poza granice kraju. W ocenie organu posiadanie przez skarżącą dowodów potwierdzających, że wywóz towaru w ramach WDT miał miejsce, nie był wystarczający w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego ich nabycia na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto ocenę o nierzetelności tych dostaw organy opierały na informacjach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania od zagranicznych administracji podatkowych (dokumenty SCAC), dotyczących odbiorców towarów skarżącej. 4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście wynikających z materiału dowodowego sprawy bezspornych faktów (istnienie towaru stanowiącego przedmiot transakcji, faktyczny transport towarów przez przewoźnika, dokonanie zapłaty za towar, gospodarczy charakter transakcji skarżącej) trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że trudno uznać za wystarczająco przekonywujące twierdzenie organów, iż w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT. W szczególności organy podatkowe w odniesieniu do tych dostaw nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika, a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, jako odpowiadającą temu co wynika z treści art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3. ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. należało wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, w której wyjaśniono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przede wszystkim jednak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel C-653/18. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego." Wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1926/17; 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18; 6 września 2023 r., I FSK 1109/19; 31 października 2023 r., I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21; 30 kwietnia 2024 r., I FSK 652/20; publik. CBOSA). Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do transakcji typu WDT podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 4.12. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane przez organy podatkowe podejście prawne, oparte na wymienionych wyżej przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Z tej przyczyny również, jak to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji stan faktyczny odnotowany jako przyjęty za podstawę wydanych decyzji nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego w podanym zakresie. Uzupełniając powyższe przypomnieć należało, że według TSUE jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie też wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaprezentowanym zakresie, jak trafnie przyjął to sąd pierwszej instancji, niewątpliwym pozostaje, że omówiony wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie spółki zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym wydaną ponad trzy lata po tym wyroku. Oznacza to, że jak również trafnie wyjaśniono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestionowane przez organy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez spółkę na rzecz podmiotu włoskiego powinny ponownie zostać ocenione przy uwzględnieniu przedstawionych kryteriów. W tym zakresie za nie wystarczające należało uznać uzyskane po kilku latach od administracji podatkowych Włoch (dokumenty SCAC), dotyczące odbiorcy towarów skarżącej. Skoro na podstawie dotychczas zebranych dowodów nie było podstaw do kwestionowania wywozu towarów to konieczne było zbadanie dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do tej dostaw. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji nawet fakt, że wywożone towary są nabywane przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia obiektywnych kryteriów pozwalających na zastosowanie stawki 0% (por. pkt 24 wyroku w sprawie Unitel). Natomiast pozostałe uwagi organu dotyczące adresu e-mail osoby kontaktowej we Włoszech, czy elementów dokumentu CMR mają charakter poszlakowy i trudno na ich podstawie przyjmować tak dalece idące domniemanie jak to, że spółka powinna była podejrzewać, że bierze udział w oszustwie. Samo zaś ustalenie o braku danych podmiotu włoskiego w stosownym rejestrze, jako poczynione ex post, nie podważa wyjaśnień spółki odnoszących się do czynności weryfikacyjnych. 4.13. Na tym tle podlegają ocenie zarzuty naruszeniem art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie błędnego przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie wykazał okoliczności spornych transakcji, które mogły świadczyć o ich podejrzanym charakterze, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności przy realizacji transakcji handlowych co wpłynęło na sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu. Zalecenie sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno wykazać, jaki był udział skarżącej w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych, było konsekwencją oceny sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zalecenie to, wbrew podnoszonym zarzutom, nie jest wadliwe w kontekście omówionych wymogów dotyczących zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem. Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł się do w sposób właściwy do kwestionowanych transakcji dostawy towarów uzasadniało stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p., a nie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. 4.15. Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy, z powodu których skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Usprawiedliwiało to wydanie wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. 4.16. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski