I FSK 273/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 565/19 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Gl 565/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji, który powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i przychylił się do stanowiska organów, które zmieniły skarżącemu rozliczenia podatkowe za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. M. S. dokumentujących nabycie prętów żebrowych stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupu faktury VAT oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa do czeskiej spółki R. z V. w Pradze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organów wymienione podmioty działały według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego, a skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w deklaracji za wrzesień 2013r. kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz R. S.E. w wysokości 101 431,00 zł. Z kolei w zakresie faktur wystawionych przez E. M. S., organy uznały, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organów podatkowych skarżący w łańcuchu dostaw pełnił rolę podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy i realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT za wrzesień 2013r. zwrotu nadwyżki podatku. Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji, wskazując, że ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Na podstawie materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełnili: [...], której rolą było wprowadzanie do obrotu prętów żebrowych z nieujawnionego źródła i wystawiania faktur VAT na kolejny podmiot z naliczeniem podatku VAT, który nie został odprowadzony do urzędu skarbowego i ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, rolę "bufora" pełnił M., który miał za zadanie zwiększyć dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" i utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego. Z kolei skarżący był w transakcjach "brokerem", czyli podmiotem realizującym zysk wykazując do zwrotu kwotę nadwyżki podatku w określonej wysokości. 1.3. Sąd uznał, że organy wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez E. M. S. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący miał pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełnił w przedstawionym procederze i na taki przebieg transakcji się godził, w związku z tym nie może skutecznie się powoływać na występującą po jego stronie dobrą wiarę. Organy podatkowe ustaliły, że zadeklarowane przez skarżącego we wrześniu i październiku 2013r. transakcje zakupu towarów od E. M. S. oraz ich dostawy na rzecz R. S.E. nie miały faktycznie miejsca. Ten stan rzeczy potwierdzają dokonane ustalenia faktyczne obrazujące nie tylko role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, ale również występujące typowe cechy dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków, na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niepełnego i nieprawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia stosownych dowodów i dokonania na ich podstawie własnych ustaleń co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparciu istotnej części rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu podatkowym, w którym skarżący nie był stroną, co w konsekwencji naruszyło prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, 3. naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na: - nieprawidłowym zakwestionowaniu nabycia towaru przez skarżącego z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszych etapach obrotu, tj. w związku z transakcjami nabycia towaru przez dostawcę skarżącego od jego kontrahentów, w sytuacji, gdy rzeczywiste pochodzenie towaru i ewentualna nierzetelność obrotu na jego wcześniejszym etapie nie może przesądzać o nieprawidłowości postępowania skarżącego i wpływać na istnienie po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - nieprawidłowym przyjęciu, że po stronie zaktualizowała się przesłanka złej wiary w postaci niedbalstwa, tym samym, skarżący nie dochował należytej staranności. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na niewłaściwym zastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że organ podatkowy był uprawniony do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, 2. naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na ich niezastosowaniu wskutek uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwala na przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wobec czego nie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku 0%. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że organ podatkowy zaniechał podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co ma swój wyraz w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego odnoszących się do przesłuchania osób, która nabywały towar od skarżącego, przesłuchania kierowców, w tym ponownego przesłuchania S. C. Ponadto, zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe prowadzone było błędnie, ponieważ odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka R. R., który potwierdził, że wystawiał na rzecz skarżącego faktury za usługi transportowe i osobiście ze swoim pracownikiem D. C. zrealizował dostawę towarów od skarżącego do spółki R. w C. Świadek wskazał, że znał spółkę, gdyż już wcześniej dostarczał tam inne towary, oraz nie uznano dokumentów potwierdzających wykonanie przewozu (nota obciążeniowa z systemu Viatoll, wydruk tachomatu, tarcza papierowa tachografu, lity CMR). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący nie podważa dokonanych ustaleń w zakresie poprawności transakcji, ról przypisanych poszczególnym podmiotom w łańcuch dostaw, okoliczności wskazujących na świadomy udział podatnika, czy opisanych szczegółowo cech transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się jedynie wokół niedokładnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 3.5. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreślono, że kluczowe w kontekście dokonanych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji było przyjęcie, że skarżący pozostawał w złej wierze, a nieprawidłowości stwierdzone na poprzednich etapach obrotu nie powinny mieć wpływu na ocenę rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącego. W związku z tym na wstępie rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mianowicie rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.6. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe". Po drugie zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżący brał świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.7. Na działanie skarżącego w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego wskazywały niekwestionowane i stwierdzone okoliczności: - obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie - rzekome nabycie towaru (prętów żebrowanych) przez skarżącego od M. nastąpiło w dniach: 6, 18, 23 i 25 września 2013r. a ich sprzedaż na rzecz R. S.E. w dniach 19 i 26 września; zapłata za towar nastąpiła niezwłocznie - w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym; - odformalizowanie zawieranych transakcji oraz zawieranie ich w krótkim czasie bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Choć skarżący twierdzi, ze zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie przedłożył dowodów, które by to potwierdziły. Nie zawierano pisemnie umów; - brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru, dążą do eliminowania pośredników. Natomiast w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw występuje wielość podmiotów (pośredników), bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Wskazany przez organy podatkowe łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi; - występowanie w łańcuchu tzw. ,,znikających podatników'', którzy unikają kontaktu z organami kontrolnymi, nie przedstawią żadnych dokumentów, nie składają żadnych wyjaśnień, a siedziby ich to wirtualne biura; - w łańcuchach dostaw wystąpiły powiązania personalne, tj członkiem zarządu M. s.r.o. była B. M., która była również członkiem zarządu I. Sp. z o.o.; - transport towarów kupionych przez M. od K. Sp. z o.o. odbywał Się bezpośrednio z Czech - od M. s.r.o. Zapłata za towar dokonywana była bezpośrednio na konto bankowe M. s.r.o. w cenie brutto wynikającej z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że żadna z powyższych okoliczności nie została przez skarżącego podważona i obalona. 3.8. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżący rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym był świadomy, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżący pozorował wyłącznie sprzedaż prętów żebrowanych potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, takich jak: a) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych – bazowanie, bez racjonalnych powodów, na zaufaniu do M.; skarżący pomimo zapewnienia, że dokonał formalnej weryfikacji M., nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających to i zasadniczo nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania M., nie podał nazwy firmy, która jak zeznał, poleciła mu współpracę z M.; b) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z R. S.E. - bazowanie na informacjach pozyskanych z internetu. Skarżący pomimo zapewnienia, że dokonał formalnej weryfikacji firmy mailem, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających to i nie posiadał wiedzy o działalności R. S.E. – przekazał jedynie, że kontaktował się z działem handlowym w języku polskim, ponieważ pracowała tam Polka; c) brak pisemnych umów określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą towaru lub jego uszkodzeniem. Choć skarżący twierdził, że zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie przedłożył dowodów, które by to potwierdziły; d) brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości; e) brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów; f) uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów - pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca; g) brak kontroli nad rozładunkiem towaru u odbiorcy (R. S.E.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącego stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu prętami żebrowanymi. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miał świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżący w skardze kasacyjnej pomija te ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy towaru. W karuzeli towar krąży z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, że skarżący nie miał możliwości powzięcia informacji o ewentualnych nieprawidłowościach powstałych w związku z nabywanymi przez niego towarami, a organy podatkowe dokonały oceny stanu faktycznego wyrywkowo musi być oceniana w kontekście całokształtu sprawy. Po pierwsze kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącego. Skarżący nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o funkcjonowaniu kontrahenta od którego nabywał towar, nie dokonał weryfikacji swojego odbiorcy, nie interesowało go źródło pochodzenia towaru. Skarżący całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą towarów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. 3.9. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który uznaje skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.10. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.11. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup prętów żebrowanych, które następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu i następnie sprzedaży zakupionego towaru do czeskiej firmy. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. A w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA