I FSK 272/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 726/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. B., powoływanej dalej jako "skarżąca", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 726/20, w którym oddalono skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2020 r. określającą jej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna została skierowana przez skarżącą, reprezentowaną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przeciwko całości tego orzeczenia sądu pierwszej instancji. W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skarżąca podniosła następujące naruszenia przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez oddalenie skargi pomimo, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu II instancji w wyniku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia 2 marca 2020 r. sygn. akt II K 434/19, powoływanym dalej jako "wyrok sądu karnego", 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, w tym poprzez pominięcie ustaleń dokonanych w wyroku sądu karnego poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach tych decyzji, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te nie miały zastosowania zarówno do nabycia jak i dostawy towaru na terytorium kraju, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. w tym poprzez: – rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, – świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, co potwierdza wyrok sądu karnego, – nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy obu instancji zebrały i rozpatrzyły w całości w sposób prawidłowy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez skarżącą udziału w transakcji, której elementem mogły być transakcje obarczone oszustwem podatkowym, pomimo, że organy obu instancji nie udowodniły skarżącej udziału w jakimkolwiek procederze związanym z oszustwem podatkowym, co potwierdza wyrok sądu karnego, 6. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, 7. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA w Gliwicach, polegające na powielaniu twierdzeń organu II instancji co sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości czy sąd ten dokonał w sposób prawidłowy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Odwołując się do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego w tym: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, przyjętego jako własnego w ślad za organami obu instancji polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżąca nie nabyła od firmy E. sp. z o.o. oleju rzepakowego w ilości 22,30 tony udokumentowanego fakturą z 20 marca 2014 r. na kwotę netto: 63 778 zł, podatek VAT 14 668,94 zł w związku z dokonaniem jego dalszej dostawy na rzecz P. sp. z o.o. udokumentowanej fakturą z 20 marca 2014 r. na kwotę netto 67 792 zł, podatek VAT 15 592, 16 zł pomimo niekwestionowania fizycznego istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania do nabyć oleju rzepakowego od firmy E. sp. z o.o. udokumentowanego fakturą z 20 marca 2014 r. a nabyty na jej podstawie olej rzepakowy był przedmiotem dalszej dostawy w trybie art. 7 ust. 8 na rzecz firmy P. sp. z o.o., która dokonała jego dalszej dostawy na rzecz A. s.r.o. w O., co wiązało się z prawem skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji istnienia tego towaru (fakt bezsporny), a tym samym powyższa faktura nie była tzw. "fakturą pustą", co potwierdza wyrok sądu karnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały i określiły skarżącej zobowiązanie do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury z 20 marca 2014 r. na kwotę netto 67 792 zł, podatek VAT 15 592, 16 zł, dokumentującej dostawę oleju rzepakowego na rzecz firmy P. sp. z o.o. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo dokonały jego zastosowania i określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą za ten miesiąc. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wymienionego wyżej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Biorąc pod uwagę, że skarżąca, formułując podstawy kasacyjne, odwołała się w niej do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając wymienionemu wyżej wyrokowi WSA w Gliwicach zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i uchybienie przepisom proceduralnym w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej drugiej kategorii zarzutów. Ich zasadność przesądza bowiem o tym czy WSA właściwie ocenił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji prawidłowo przyjął go jako punkt odniesienia do kontroli zastosowania prawa materialnego w decyzji DIAS w Katowicach. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, skarżąca w sposób świadomy w marcu 2014 r. uczestniczyła w charakterze tzw. bufora w fikcyjnej transakcji karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, nabywając go od E. sp. z o.o., a następnie wykazując jego dalszą dostawę na rzecz firmy P. sp. z o.o. Nie była natomiast, jak wywodzi się w skardze kasacyjnej, uczestnikiem rzeczywistej dostawy łańcuchowej, do której ma zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Argumentacja skarżącej, negująca powyższe ustalenia, stanowiąca jednocześnie zasadnicze uzasadnienie podstaw kasacyjnych, oparta jest na odwołaniu się do rozstrzygnięcia i motywów zawartych w nieprawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w R. z 2 marca 2020 r., sygn. akt II K 434/19. W wyroku tym Sąd Rejonowy uniewinnił A. M. - pełnomocnika i osobę faktycznie zarządzającą firmą [...] J. B. od popełnienia zarzucanych mu czynów związanych z zakwestionowanymi transakcjami z E. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., udokumentowanymi fakturami z 20 marca 2014 r., przyjmując, że transakcje te były rzetelne. Należy przy tym odnotować, czego skarżąca w skardze kasacyjnej z 23 grudnia 2020 r. nie podaje, że od tego wyroku Prokurator Rejonowy w R. pismem z 7 kwietnia 2020 r. wniósł apelację. W wyniku tej apelacji wyrok sądu pierwszej instancji został uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w R.2 – III Wydział Karny z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III Ka 338/20 a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w R. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy obu stron nie byli w stanie podać informacji na temat dalszego biegu sprawy. Pełnomocnik skarżącej poinformował tylko, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy A. M. w pierwszej instancji został skazany, natomiast od tego orzeczenia została wniesiona apelacja. Wskazując na nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z 2 marca 2020 r., sygn. akt II K 434/19, wydany w postępowaniu karnym skarżąca wywodzi, że również WSA w Gliwicach powinien dokonać analogicznej oceny zebranego materiału dowodowego i uchylić zaskarżoną decyzję, wykorzystując w tym celu 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Skarżąca powołała się przy tym na dwie przesłanki wznowieniowe, zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., które, jej zdaniem, zignorował WSA. Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w sposób oczywisty nie można było odwołać się do hipotezy normy wyprowadzonej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe"; . Ze wskazanego wyżej nieprawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, który został już wyeliminowany z obiegu prawnego, nie wynikały żadne dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które okazały się fałszywe. Takich dowodów nie wskazała też skarżąca w skardze kasacyjnej. Co najwyżej można było, porównując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i motywów orzeczenia sądu karnego, stwierdzić odmienną ocenę zbliżonego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym. Co do przesłanki wynikającej z pkt 5 § 1 art. 240 O.p., który stanowi, że "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" to, mając na uwadze art. 11 P.p.s.a., nie można uznać za istotną dla sprawy podatkowej nową okoliczność lub nowy dowód - uniewinniającego nieprawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym - nawet jeśli zapadł kilka dni przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej i nie był znany organom podatkowym. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., co zresztą prawidłowo wyjaśnił skarżącej WSA w zaskarżonym wyroku, wiążące dla sądu administracyjnego, a w konsekwencji także dla organów podatkowych, są tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego, do którego odwołała się skarżąca nie miał takiego charakteru. Nie był więc wiążący dla organów podatkowych, ani dla sądu administracyjnego, pomijając nawet okoliczność, że niecały miesiąc po złożeniu skargi kasacyjnej został uchylony przez Sąd Okręgowy. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. Przy interpretacji tego ostatnio wymienionego przepisu, zgodnie z którym: "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", nie można pomijać regulacji szczególnej zawartej w art. 11 P.p.s.a., jak również - w przypadku wyroków, które mają charakter dokumentów urzędowych - kwestii ogólnej dotyczącej ich prawomocności. Tylko bowiem w takim przypadku następuje związanie innych organów i podmiotów ich treścią Nieprawomocny wyrok uniewinniający wydany w postępowaniu karnym nie może korzystać ze szczególnej mocy dowodowej jako dokument urzędowy, niezależnie nawet od możliwości przewidzianej w art. 194 § 3 O.p. Podobnie niezasadne są zarzuty procesowe zawarte w pkt 4, 5 i 6 dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. Także w tych zarzutach, w których strona w sposób ogólnikowy i polemiczny kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i, jej zdaniem, stronniczą, przeprowadzoną na niekorzyść skarżącej ocenę zebranego materiału dowodowego, na plan pierwszy wybija się argumentacja nawiązująca do odmiennych ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy w R. Tymczasem te ustalenia, jak już była o tym mowa, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, ani w wyroku WSA, w którym prawidłowo stwierdzono zgodność z prawem tej decyzji. Natomiast stawiając te zarzuty skarżąca nie odnosi się konkretnie do ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, wynikających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, które dawały podstawę do przyjęcia fikcyjności zakwestionowanej transakcji np. niespójnych czy wręcz sprzecznych zeznań A. M. oraz osób reprezentujących spółki będące bezpośrednimi kontrahentami firmy [...] J. B., w tym powiązanych rodzinnie (Prezes P. sp. z o.o.) m.in. w zakresie przechowywania, miejsc załadunku i rozładunku towaru oraz jego transportu, sprawdzania jakości tego towaru. Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie tego orzeczenia w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA w Gliwicach z uwagi na powielenie stwierdzeń organu II instancji. Zgodnie z tym przepisem wyrok sądu pierwszej instancji powinien m.in. zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zaskarżonym wyroku podstawę rozstrzygnięcia oddalającego skargę stanowił art. 151 P.p.s.a. WSA wyjaśnił przy tym dlaczego uważa, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Fakt, że Sąd nie dopatrzył się uchybień w stanowisku organu odwoławczego i podzielił to stanowisko, a nie uznał za zasadną argumentacji strony przeciwnej, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z powyższym, ponieważ strona nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Wobec zaś stwierdzenia, że obie zakwestionowane faktury z 20 marca 2014 r. nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś strona w sposób świadomy uczestniczyła w oszukańczym obrocie olejem rzepakowym (tzw. karuzeli podatkowej) nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów. W ustalonym stanie faktycznym brak było przesłanek do ich zastosowania gdyż skarżąca nie wykorzystywała towaru, który miała nabyć od E. sp. z o.o. a następnie sprzedać P. sp. z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych, związanych z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej. Jej aktywność ograniczała się do rozmów telefonicznych oraz odbierania i wystawiania faktur dokumentujących udział w rzekomym obrocie tym samym towarem w ciągu jednego dnia. Dlatego też zasadnie przyjęto, że nie można tych transakcji zakwalifikować do tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., które odnoszą się do dostaw dokonywanych w ramach realnej działalności gospodarczej i służą jej uproszczeniu i przyspieszeniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co w tej sprawie udowodniono, a czego nie podważyła skarżąca, nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej. Strony tak przeprowadzanych transakcji nie przekazują sobie bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, tylko pozorują taką operację. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie przez WSA niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Z ustalonego stanu faktycznego – braku rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym przez skarżącą w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami - wynika bowiem wniosek przeciwny do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania wymienionych wyżej regulacji materialnoprawnych. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a taką sytuację stwierdzono w przypadku faktury otrzymanej przez skarżącą od E. sp. z o.o. Z kolei stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Hipoteza normy wynikającej z tego przepisu znalazła zastosowanie wobec faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. Natomiast art. 99 ust. 12 u.p.t.u., będący w istocie skróconym powtórzeniem na gruncie podatku od towarów i usług ogólnej normy wynikającej z art. 22 § 3 i 3a O.p. daje podstawę do określenia organom podatkowym zobowiązania podatkowego i jego pochodnych w tym podatku w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, do czego w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, były podstawy. Wobec powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 3 600 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, obliczone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 lit. 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński