I FSK 264/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 332/20 w sprawie ze skargi S. S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2020r., sygn. akt I SA/Rz 332/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 marca 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 9 marca 2020r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 28 czerwca 2017r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014r. i od sierpnia do grudnia 2014r. Wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. S. S.A. organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową obejmującą prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. W kontrolowanym okresie przedmiotem przeważającej działalności, zgodnie ze zgłoszonym do Krajowego Rejestru Sądowego PKD 25.11.Z była produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Z dokonanych ustalenia organów podatkowych wynika, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony o kwotę 391.851 zł, przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., dokumentujące nabycie usług budowlanych. Zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, przywołując treść art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki były "pustymi fakturami", ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W celu ustalenia prawidłowego przebiegu transakcji, organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które zdaniem Sądu, pozwoliły na stwierdzenie, że M. nie mógł być wykonawcą usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Ustalono bowiem, że wystawca faktur w spornym okresie nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował pojazdami. Ustalono również, że pod wskazanym adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że nierzeczywisty charakter transakcji ma swoje potwierdzenie w sposobie nawiązania współpracy z podwykonawcą, wykonaniu usług oraz zapłaty za wykonane prace. 1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla usług pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie ma przesłanek, które dawałyby podstawy do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", ponieważ rzetelny podatnik nie powinien przyjmować faktur i dokonywać odliczenia podatku mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. 1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla strony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem - m.in. w aspekcie uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli M.; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie całościowy w szczególności poprzez odmówienie mocy dowodowej wyjaśnieniom przedstawicieli Spółki i składanych przez nich dokumentów; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli M., w tym osób które reprezentowały ten podmiot w okresie gdy kwestionowane transakcje były zawierane oraz realizowane, przez co decyzja wydana w postępowaniu nie została wydana w oparciu o pełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy; d) art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności weryfikacji okoliczności towarzyszących zawarciu i wykonaniu poszczególnych transakcji z M. a tym samym wykazaniu braku zachowania należytej staranności przez Spółkę, przez co decyzja wydana w postępowaniu została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy; 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzących w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jej ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.4. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalny charakter dla systemu podatku VAT, opary na neutralności tego podatku, to jednak prawo to nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej, od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co w obrocie nie powstało, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionych przez firmę M. jest wykazanie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że Spółka w nieuprawniony sposób odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od M., ponieważ faktury te nie dokumentowały świadczenia usług przez tego kontrahenta. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług od tego podmiotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy orzekające w sprawie w sposób przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie odwołując się do licznych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze spółką M., wykonania usług przez ten podmiot oraz zapłaty za wykonane prace. 3.5. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w sposób dokładny przedstawiły dowody świadczące o nierzetelności transakcji dokonywanych przez M. Sp. z o.o. Skarżąca argumentując zlecenie prac podwykonawcy wskazała, że zdecydowała się na taki krok z uwagi na ryzyko niewykonania prac w terminie i grożącymi w związku z tym karami. W piśmie z 9 grudnia 2016r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że współpraca z podwykonawcą została nawiązana w lutym 2014r. Decyzja o skorzystaniu z podwykonawcy podyktowana była realizacją dużych projektów w sektorze energetycznym. Strona nie była w stanie podać kto wskazał M. jako potencjalnego partnera, tłumacząc, że od rozpoczęcia współpracy minęło dużo czasu i nie jest w stanie sobie przypomnieć (współpraca została nawiązana w lutym 2014r., a składane oświadczenia miały miejsce w grudniu 2016r.). Pełnomocnik wskazał również, że nie było konieczności uzyskiwania zgody inwestora na zlecanie prac innemu podwykonawcy, poza tym nie było ryzyka ujawnienia przed inwestorami zlecanych usług, ponieważ były one wykonywane poza terenem inwestycji na placu przed montażowym. Organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącej o wskazanie gdzie znajdowały się place, czy były to place strzeżone, a jeśli tak to przez kogo oraz o wykazanie tytułu prawnego spółki do korzystania z nich. Pismem z 16 stycznia 2017r. strona zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia odnośnie wykonywania usług przez kontrahenta. Wskazała, że usługi objęte spornymi fakturami spółka M. wykonywała na terenie S. S. S.A., tj. w W., oraz na terenie obiektów na których wykonywane były roboty. Nie zgłoszono jednak tego faktu inwestorom z uwagi na "mniejsze zło". Poza tym pracownicy kontrahenta wchodzili na teren obiektów korzystając z przepustek pracowników stron, którzy w tym czasie przebywali na urlopach, kończyli swoją zmianę lub byli na zwolnieniach. Organ pierwszej instancji zwrócił się o wskazanie danych pracowników, których przepustki wykorzystywane były przez M., jednak nie udzielono informacji w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, z przytoczonych powyżej argumentów, wnioskuje, że skarżąca bardziej bała się wysokich kar umownych z tytułu niewywiązania się ze zleconych prac w terminie niż zakończenia współpracy w ogóle z uwagi na naruszenie przepisów umowy. Kolejną okolicznością wskazującą na brak faktycznego wykonania usług był brak dokumentów stanowiących podstawę wystawienia faktur. Pomimo wezwania spółka nie przedstawiła dokumentów w postaci kosztorysu wykonawczego zleconych robót, szczegółowego zakresu robót i innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług. Wskazała jedynie, że posiada protokół odbioru, który stanowił podstawę wystawienia faktury VAT. Wątpliwości sądu kasacyjnego budzi również kwestia regulowania należności wynikających z faktur. Zapłata następowała w formie gotówkowej. Z pisma stron datowanego na dzień 16 stycznia 2017r. wynika, że wypłata należności następowała z kasy spółki do rak A. R. Pani B. S. – Członek Zarządu i Dyrektor Finansowy S. S. S.A. – podczas przesłuchania zeznała, że z kasy spółki może zostało pobrane maksymalnie 30.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że jedynie faktura nr 322.FZG/02/2014 opiewająca na kwotę 48.339 zł mogła zostać opłacona gotówką. Dyrektor Finansowy zeznał, że prezesi faktycznie nie pobierali zaliczek gotówkowych, ponieważ mają karty do bankomatów. Co za tym idzie płatności nie mogła następować w formie gotówkowej. W aktach sprawy brak jest dowodów KW potwierdzających wypłatę należności z kasy spółki. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że z dniem 18 października 2013r. został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jednoosobowy zarząd spółki M., zatem od tego czasu spółka ta nie posiadała reprezentacji. A. R., który miał nawiązywać współpracę ze stroną, podpisywać protokoły odbioru, przyjmować zapłatę za wykonane prace i dostarczać dowody KP nie był już od tego czasu uprawniony do podejmowania takich czynności. Natomiast w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający to, by osoba ta na innej podstawie posiadała upoważnienie do reprezentowania podwykonawcy. Ponadto spółka 26 marca 2012r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak deklaracji podatkowych oraz brak kontaktu ze spółką. Rodzajem prowadzonej działalności firmy, zgłoszonej do Polskiej Klasyfikacji Działalności, był transport drogowy towarów, natomiast w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2 z dnia 23 września 2014r. jako rodzaj przeważającej działalności PKP kontrahent wskazał: "działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych". Podmiot ten nie deklarował w 2014 r. zaliczek jako płatnik (pracodawca) w podatku dochodowym od osób fizycznych. 3.6. Oceniając przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług na rzecz skarżącej. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżąca usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym, jak wskazano na wstępie uzasadnienia sądu kasacyjnego, zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Z tego względu obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można traktować inaczej niż próbę ponownej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zawierającej wyczerpujących argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Nie można skutecznie poddać ocenie argumentacji skarżącej, podnoszącej że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji całkowicie zignorowali istnienie "dobrej wiary" po stronie podatnika tym samym naruszone zostały przepisy prawa materialnego. Zdaniem spółki "pominięto wszystkie okoliczności, które mogły świadczyć o tym, że dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich". W ocenie Spółki, w przypadku gdy faktury dokumentują transakcje nieistniejące (takie którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane, ale jeśli wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten który miał świadczyć usługi okazał się jedynie firmantem, dobra wiara ma znaczenie. Podatnik z treści uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywnioskował, że uznano sporne faktury jako nierzetelne podmiotowo, że dostawcą usług budowlanych nie był podmiot je wystawiający. Badanie istnienia dobrej wiary jest w takiej sytuacji istotne i konieczne. Skarżąca spółka swój brak świadomości upatruje w przekazanych w trakcie toczącego się postępowania informacjach dotyczących składania przez kontrahenta deklaracji podatkowych w 2014r. więc nie miała podstaw do kwestionowania rzetelności swojego podwykonawcy. Nie mogłaby nawet skutecznie sprawdzić rzetelności składanych deklaracji. O braku "dobrej wiary" zdaniem skarżącej świadczy to, że sama usługa została faktycznie wykonana, a wskazują na to dokonane przez inwestorów odbioru robót. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na fakt, że M. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 31 grudnia 2010r. do 26 marca 2012r. W 2014r. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne jednak nie dokonano rejestracji firmy i dopiero od 31 marca 2015r. M. zarejestrowano jako podatnika od towarów i usług. Wobec tych informacji organy pominęły ich wpływ na świadomy udział podatnika w spornych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych argumentów wskazuje, że w orzecznictwie utrwaliła się definicja "staranności kupieckiej", która została opisana przez organ odwoławczy na str. 19 zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej miała ona możliwości zweryfikowania swojego kontrahenta, poprzez sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, kto jest umocowany do działania w jego imieniu, mogła zwrócić się do z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że "to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym - podatnik nie może obowiązku w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstanie obowiązku podatkowego". Sąd kasacyjny wskazał na stronach od 7 do 10 niniejszego uzasadnienia konkretne okoliczności stanu faktycznego, które jednoznacznie wskazują, że nie dochowano należytej staranności i nie można uznać istnienia "dobrej wiary" po stronie skarżącej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy; dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazano, którym dowodom dano wiarę, a którym jej odmówiono i dlaczego. Zatem przeprowadzona ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że te ustalenia są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że "żadne z ustaleń stanu faktycznego nie wskazują, że zawarte transakcje nabycia usług robót budowlanych od M. nie nastąpiły". Nie sposób znaleźć w podnoszonych argumentacjach dowodów świadczących dokonaniu błędnych interpretacji faktów zebranych w materiale dowodowym przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 3.8. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że ponieważ nie podważono skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to niezasadny był zarzut naruszenia art.86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione. Tak sformułowane zarzuty wskazują na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 22 października 2004r., sygn. akt i GSK 811/04 i z 14 października 2004r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za właściwy. A z takim właśnie przypadkiem mamy w tej sprawie do czynienia. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez samą skarżącą, a nie stanu ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należyta starannością. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżąca nie kwestionowała, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważała zasadność wniosków, jakie organu podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego. 3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA