I FSK 231/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 617/20 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2020 r. nr 2401-IOV3_.4103.10.2020.MM UNP: 2401-20-061694 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 617/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 19 marca 2020 r., nr 2401-IOV3_.4103.10.2020.MM UNP: 2401-20-061694 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") na skutek sprostowania decyzji w toku postępowania odwoławczego, 2) art. 215 § 1 O.p. na skutek sprostowania decyzji prowadzącego do zmiany sprawy będącej przedmiotem rektyfikowanego rozstrzygnięcia, 3) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją rozbieżne linie orzecznicze sądów administracyjnych, jeżeli chodzi o możliwość sprostowania oczywistej omyłki w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżącego doszło także do naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018r., III SA/GI 197/18 uchylającego pierwotne decyzje organów I i II instancji wynika, że dokonane po wniesieniu odwołania sprostowanie nie było skuteczne, mimo bowiem tej czynności "(...) nie może znaleźć aprobaty oczywisty dysonans pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, widoczny w decyzjach Organów I i II instancji", mimo sprostowania "organy obydwu instancji w istocie "mówią różnymi głosami". 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 listopada 2019 r. w sprawie określenia Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. sprostował oczywistą omyłkę przez zmianę w podstawie prawnej decyzji str. 1 wiersz 3: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c (...) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)" na "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (...) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". 3.3. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 197/18 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2017 r., nr: 2401-IOV-1.4103.858-862.2017.JKH w przedmiocie podatku od towarów i usług z miesiące od kwietnia do sierpnia 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 3 lipca 2017 r., nr [...]. W uzasadnieniu, przedstawiając chronologię zdarzeń wskazał, że "[...] Jak wyartykułowano w uzasadnieniu decyzji nieostatecznej, faktury wystawione przez obydwu kontrahentów Podatnika nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży, a podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu I instancji jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary temu, że partnerzy handlowi Skarżącego rzeczywiście dysponowali dostarczanym mu towarem. Tym samym uznał on, że wystawiane faktury były puste. Ta niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uzasadnieniem decyzji została usunięta w ten sposób, że postanowieniem z 3 sierpnia 2017 r. Organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w podstawie prawnej decyzji. Miało to miejsce już po wpłynięciu do Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej [...] Pomimo tego, Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, z jednej strony wskazuje na to, że charakter transakcji Skarżącego z jego dwoma dostawcami wskazuje na to, że były one ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych oraz uchylanie się od podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, na tej samej stronie uzasadnienia (s. 37) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołuje się na znaczenie dobrej wiary podatnika i artykułuje, iż niezależnie od dotychczasowego wnioskowania, Skarżący winien we własnym, dobrze pojmowanym interesie weryfikować rzetelność wykonania dostaw [...] W przekonaniu Sądu, nie może znaleźć aprobaty oczywisty dysonans pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, widoczny w decyzjach Organów I i II instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymywał zaskarżoną decyzję w mocy, oznacza to, że podzielał on zapatrywanie Organu I instancji". Z powyższego nie można wywieść, tak jak podnosi to Skarżący, że przedmiotem oceny WSA w ww. wyroku była prawidłowość postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w sentencji decyzji organu I instancji. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem jedynie do sprzeczności w uzasadnieniach decyzji obu instancji, a nie do prawidłowości postanowienia, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. 3.4. W kolejnym zarzucie Skarżący wskazuje, że sprostowanie w sentencji decyzji podstawy prawnej jej wydania jest niedopuszczalne bowiem dotyczy istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego i prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia prostowanego. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W O.p. pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane, to oznacza, że zgodnie z ww. powołanym przepisem sprostować można jedynie błędy i omyłki stanowiące wady nieistotne a sprostowanie nie może prowadzić do zmiany treści decyzji (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17, z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2072/17). Sąd orzekający w tym składzie przytoczone poglądy podziela. Granice dopuszczalności sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 O.p. stanowią takie wady aktu administracyjnego które charakteryzuje oczywistość. Może to być przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłka pisarska, która w sposób oczywisty i widoczny są sprzeczne z myślą wyrażoną wyraźnie przez organ. 3.5. Analiza postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 grudnia 2019 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji tego organu z 21 listopada 2019 r. i postanowienia organu odwoławczego z 19 marca 2020 r. wskazuje, że wada będąca przedmiotem oceny ww. organów i Sądu pierwszej instancji nie jest istotna dla rozstrzygnięcia w tej sprawie podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując w sentencji decyzji podstawę prawną i przepisy mające zastosowanie w sprawie powołał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z treści uzasadnienia decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wynika natomiast, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4, ale nie "lit. c" lecz "lit. a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 3.6. Dokonując rozważań w zakresie podatku naliczonego (str. 53-56 uzasadnienia decyzji) organ I instancji podkreślił m.in., że "Wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów usług pojęcie "czynność, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność, która nie miała miejsca, nie doszło do jej nabycia pomiędzy wskazanymi podmiotami czy też podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym albowiem zafakturowane czynności miały miejsce, ale ich wartość ze względu na ilość lub cenę jednostkową jest inna niż w rzeczywistości nie jest poprawna pod względem materialnym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Jak wykazano w niniejszej decyzji zakup towaru od firm C. spółki cywilnej i G. nie został faktycznie dokonany i faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży. Powyższe okoliczności szczegółowo uzasadnione wskazują, że nie ma podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. [...] W tym miejscu zauważyć należy, iż ustalenie, że sporne transakcje z C. spółka cywilna oraz G. nie miały w ogóle miejsca, wyklucza zasadność badania tzw. dobrej wiary podatnika. O istnieniu dobrej wiary nabywcy można mówić jedynie wtedy, gdy rzeczywisty obrót następuje, lecz dane podmiotu wystawiającego fakturę prowadzą do firmanta (...)". Mając na uwadze powyższe powołanie w sentencji decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy uznać za oczywistą omyłkę, która nie prowadzi do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia – doszło bowiem do oczywistej pomyłki pisarskiej, tj. zamiast "lit. a" wpisano "lit. c" tego samego artykułu. 3.7. Podkreślić także należy, że w art. 215 O.p. ustawodawca nie zawarł ograniczenia czasowego dla możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Oznacza to, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1520/22) i wbrew twierdzeniom Skarżącej nie prowadzi to do naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Chodacka H. Sęk M. Olejnik