I FSK 2623/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 261/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr 0801-IOV.4103.5.2021 UNP: 801-21-017138 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 261/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku kontroli organ stwierdził m.in., że rejestr zakupu za grudzień 2015 r. prowadzony był nierzetelnie, ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Postanowieniem z 17 lutego 2017 r. organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce: listopad i grudzień 2015 r. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. 10 grudnia 2020 r. wydał decyzję w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. w wysokości 37.851,00 zł. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził m.in., że rejestr zakupu za ten miesiąc prowadzony był nierzetelnie ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dotyczyło to faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot: "K." K. N.. Natomiast odnośnie do podmiotów: "I." T. D. oraz "A." Sp. z o.o., będących pozostałymi kontrahentami skarżącej, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania przebiegu transakcji ich dotyczących. Z ustaleń organu wynikało, że w rejestrze zakupu za grudzień 2015 r. skarżąca zaewidencjonowała trzy faktury VAT wystawione na łączną wartość netto 66.250,00 zł, podatek VAT 15.237,50 zł, na których jako wystawca widnieje: "K." ("Demontaż wieży ciśnień w S.", "Montaż rusztowań elewacyjnych w B.", "Montaż i demontaż rusztowań na kościele w K."). Na fakturach jako sposób zapłaty podano: gotówka. Nadto skarżąca przedłożyła: do faktury nr [...] umowę nr [...] z 03.09.2015 r., do faktury nr [...] zlecenie nr 2 z 01.12.2015 r., do faktury nr [...] zlecenie nr 1 z 30.06.2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że faktury VAT rozliczone przez stronę skarżącą, w których jako wystawcę wskazano "K." K. N., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W ocenie organu skarżąca zawarła umowę z podmiotem, którego tożsamości nie ustaliła oraz nie zweryfikowała. Świadczy to o tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności. Organ stwierdził, że skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła księgę podatkową oraz w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Podkreślono, że skarżąca zewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2015 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot rzekomo wystawiający fakturę, a następnie rozliczyła je w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT na łączną wartość podatku 15.237,50 zł. W zakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości. 1.4. Decyzją z 16 kwietnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości zaprezentowana przez ten organ argumentację. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie, pomimo stwierdzenia, iż obowiązek wystawienia faktury w co najmniej jednym przypadku powstał wcześniej niż w grudniu 2015 r. i pomimo tego, odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu, zamiast w miesiącu wcześniejszym; 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez akceptację naruszeń organu I instancji tj.: wywiedzenie z materiału dowodowego, iż usługa prac budowlanych objęta kwestionowanymi przez organ fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje K. N., została wykonana przez podmiot inny niż osoba widniejąca na tych fakturach jako wystawca, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - w sytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawione przez osobę podszywająca się pod K. N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na dokonanie prawidłowego samowymiaru podatku przez skarżącą. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Wyprowadzone wnioski są logiczne i spójne. Skarżąca zewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2015 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot uwidoczniony jako wystawiający faktur. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT. 3.3. Nie jest sporne między stronami, że podmiotem widniejącym (wystawiający) na fakturze, nie jest w rzeczywistości podmiot – "K." K. N., G. Sąd to dwa różne podmioty. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że pod K. N. ktoś się podszywał. Okoliczność, że w toku postępowania nie udało się ustalić, kto jest tym podszywającym się pod K. N. podmiotem nie jest istotna w sprawie, ponieważ w sprawie jednoznacznie ustalono, że usług na rzecz skarżącej nie wykonywał K. N.. Tym samym organy wykazały, że zdarzenie gospodarcze opisane w fakturze zaistniało między innymi podmiotami, niż stwierdzają to zakwestionowane faktury, a co za tym idzie podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Stwierdziły jedynie, że zostały one wykonane przez inny podmiot. 3.4. Z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca była w złej wierze, co najmniej wskutek swojego niedbalstwa. Podkreślić należy, że skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie kontrahenta, lecz nie tylko nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, ale przystąpiła do wykonywania czynności związanych końcowo z otrzymaniem faktur z danymi tego podmiotu. Skarżąca co najmniej zaakceptowała ryzyko otrzymywania faktur z danymi wskazanego podmiotu, w sytuacji, gdy okoliczności powinny, już na samym początku tej działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Z wyjaśnień skarżącej jednoznacznie wynikało, że zawarła umowę (zlecenia) z podmiotem, którego tożsamości nawet nie usiłowała sprawdzić. Przyjęła bowiem założenie, że osoba przedstawiająca się za K. N. jest nim w rzeczywistości. Skarżąca nie sprawdziła tożsamości kontrahenta, nie ustaliła, czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, adresu, którym się posługiwał, kwalifikacji, uprawnień, zaplecza technicznego. czy kadrowego. Wskazać należy, że powszechniejszą formą rozliczeń finansowych między przedsiębiorcami są przelewy bankowe, szczególnie w przypadku znacznych kwot. Wpłaty gotówkowe mogą budzić zasadne wątpliwości organów podatkowych, jako sposób ukrywania obrotów. Istotne jest również, że na moment wystawienia spornych faktur VAT firma "K." K. N. miała od 18 listopada 2015 r. zawieszone wykonywanie działalności gospodarczej, co zostało uwidocznione stosownym wpisem w CEIDG. Powyższej konstatacji nie zmieniają podniesione w skardze okoliczności dotyczące zasobów kadrowych podwykonawcy, czy też tego, że prace były wykonywane pod nadzorem kierownika budowy, czy również nadzoru konserwatora zabytków. Okoliczność faktycznego wykonania prac nawet pod nadzorem uprawnionych osób, nie zmienia bowiem faktu, że skarżąca nie zweryfikowała swojego podwykonawcy. Co znamienne dla oceny dobrej wiary, skarżąca, jako wykonawca robót zawierała umowy i dokonywała odbioru robót protokolarnie, np. w aktach sprawy protokół z odbioru robót dot. wieży ciśnień w S. (k. 167 akt organu pierwszej instancji), umowa dot. m.in. zlecenia rozbiórki wieży ciśnień (k. 170-168). W ocenianej sprawie brak jest natomiast takich protokołów. Można zatem ocenić, że skarżąca w stosunkach z innym podmiotami (kontrahentami) kierowała się innymi, podwyższonymi standardami, niż w przypadku prac opisanych w spornych fakturach. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok w całości został zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji jako wydanej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na wywiedzeniu z materiału dowodowego, iż usługa prac budowlanych objęta kwestionowanymi przez organ fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje K. N. została wykonana przez podmiot inny niż osoba widniejąca na tych fakturach jako wystawca, zaś strona nie dochowała zasad dobrej wiary, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, - w sytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawione przez osobę podszywająca się pod K. N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, a nadto nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż prac nie wykonuje K. N., lecz osoba, która się pod niego podszywa, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski, - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przez Sąd I instancji w ten sposób, że nie zawarto w nim stanowiska Sądu co do większości zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia przyjęcie, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a także sporządzono je w sposób ogólnikowy, co uniemożliwia odtworzenie sposobu rozumowania Sądu, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów od spółki. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania – nie zasługują one jednak na uwzględnienie. 5.2.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sporządzone uzasadnienie nie było wadliwe, zawiera wszelkie niezbędne elementy wynikające z tego przepisu i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku jest aktem o doniosłym znaczeniu społecznym, a przede wszystkim procesowym pełniącym dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Strona, chcąc skutecznie zaskarżyć wyrok Sądu I instancji musi poznać przyjęty przez sąd stan faktyczny sprawy oraz argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku pozwalające na należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem do sytuacji, kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt III OSK 182/24, CBOSA). Sytuacja ta nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia. Natomiast to, że Sąd I instancji wydał niekorzystne dla skarżącego kasacyjnie rozstrzygnięcie nie oznacza samo przez się, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.2.2. Nie mogą być uznane za skuteczne również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Omówienie tego zarzutu nie obejdzie się bez kilku uwag o charakterze ogólnym. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest skonstruowana w sposób niewłaściwy – jej autor nie wyjaśnia bowiem, na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanych przezeń przepisów postępowania ani jaki miało to wpływ na wynik sprawy – kasator ogranicza się do ich wymienienia w petitum oraz do ogólnej polemiki ze stanowiskiem organów, a zaakceptowanym przez WSA, że zdarzenie gospodarcze opisane w fakturze zaistniało między innymi podmiotami, niż stwierdzają to zakwestionowane faktury, a co za tym idzie, podatnik (nie działając w dobrej wierze) utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Tymczasem obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych, a NSA nie musiał domyślać się intencji strony. Podsumowując, skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie spełnia wymagań jej konstrukcyjnej poprawności, co uniemożliwia jej uwzględnienie. 5.2.3. Nawet gdyby jednak pominąć tę wadliwość skargi kasacyjnej, i tak NSA nie ma wątpliwości co do całkowitej zasadności zajętego przez organy stanowiska merytorycznego. Organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Bez wątpienia skarżąca zewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2015 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot uwidoczniony jako wystawiający faktur, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT – działała przy tym w warunkach dalekich od dobrej wiary. 5.3. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy. sędzia NSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki