I FSK 2296/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w O. w zakresie punktu drugiego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 486/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 19 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od marca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 3902 (trzy tysiące dziewięćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 486/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "NUCS") z dnia 19 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 roku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję NUCS w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maca do listopada 2012 r. (pkt 1 sentencji), zaś w pozostałej części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę (pkt 2 sentencji). Z uzasadnienia wyroku wynika, że po przekształceniu - stosownym postanowieniem - kontroli celo-skarbowej w postępowanie podatkowe, prowadzone w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. i Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 22 października 2020 r. określił kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2012 r. Według organu, wystawione przez spółkę faktury na rzecz R. K. oraz B. sp. z o.o. z tytułu usług transportowych, nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń na rzecz wymienionych podmiotów, a w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w treści tych faktur, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 23 listopada 2017 r. odnośnie okresu od marca do listopada 2012 r. oraz z dniem 21 listopada 2018 r. odnośnie grudnia 2012 r., o czym spółka została zawiadomiona. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ wskazał, że zarówno R. K. jak i spółka B. (w której R. K. pełnił funkcję prezesa zarządu) nie byli faktycznymi dostawcami paliwa na rzecz spółki, a zatem spółka nie świadczyła usług przewozu tego paliwa na rzecz wskazanych podmiotów. Organ stwierdził, że spółka w istocie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa i przemieściła go własnym transportem na terytorium kraju, a zatem nie wykonała czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W takim przypadku, wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, służące jedynie obniżeniu podatku VAT przez odbiorcę, uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUCS stwierdził, że ponieważ w treści dokumentów CMR wymienione zostały inne podmioty, aniżeli R. K. i spółka B., którzy mieli być jedynymi pośrednikami w zakupie paliwa, to zasadne jest przyjęcie, że skarżąca miała świadomość lub co najmniej mogła podejrzewać, iż uczestniczy w fikcyjnym łańcuchu dostaw paliwa. Zdaniem NUCS po stronie spółki zabrakło minimum zwykłej przezorności i ostrożności w podejmowaniu decyzji w ramach prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej, albowiem nie podjęła ona żadnych działań w celu poznania dostawców i pośredników oraz upewnienia się co do ich wiarygodności. Organ wskazał ponadto, że w jego ocenie skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej, uwzględniającej w całości ustalenia wyniku kontroli nie neutralizuje negatywnych dla podatnika konsekwencji związanych ze stwierdzonym w jej wyniku wystawianiem tzw. pustych faktur. Określenie podatku VAT przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bowiem niezależne od dokonania skutecznej korekty deklaracji przez podatnika. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji obu instancji. W skardze spółka podniosła m.in., że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W konsekwencji zobowiązania w podatku przedawniły się. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do listopada 2012 r. Sąd podkreślił, że we wskazanym zakresie czasowym wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 23 listopada 2017 r. miało charakter instrumentalny, albowiem dopiero później, to jest w dniu 24 kwietnia 2018 r. wszczęta została kontrola celno-skarbowa. Zatem weryfikacja rozliczenia podatnika nastąpiła już po upływie 5-letniego terminu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. W istocie naruszona została zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). Inaczej zaś, zdaniem Sądu, przedstawia się kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2012 r. W tym przypadku wszczęcie kontroli celno-skarbowej miało miejsce na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe dotyczące przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania za ten okres zostało wszczęte w dniu 21 listopada 2018 r. a zatem po wszczęciu kontroli oraz po dokonaniu czynności procesowych w ramach kontroli. Sąd zwrócił między innymi uwagę na wystosowanie przez organ pism do banków oraz wezwania do skarżącej o przedłożenie dokumentacji, zaznaczył, ze w dniu 7 czerwca 2018 r. pracownicy spółki dostarczyli do siedziby [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokumentację. Wynika z tego, ze wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego jej załatwienia. Organ nie pozostawał więc bierny w działaniach i czynności podejmował już od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Oceniając kwestię braku wykonania usług transportowych Sad podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż R. K. oraz spółka B. (adresat faktur w przedmiotowym okresie) nie byli dostawcami paliwa, zaś skarżąca dokonała transportu paliwa na swoją rzecz. Wszelkie czynności związane z organizacją transportu paliwa wykonywała spółka, pomimo, że według umów działania te leżały po stronie wymienionych rzekomych dostawców. W sumie więc zasadnie wymierzono kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro wystawione w grudniu 2012 r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że ustalone okoliczności powinny po stronie skarżącej skutkować powstaniem co najmniej wątpliwości odnośnie nierzetelności kontrahenta. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok, spółka wyrok ten zaskarżyła w części dotyczącej pkt 2 sentencji (tj. oddalającego skargę w określonym zakresie) i wniosła o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art 121 § 1 O.p, polegające na tym, iż WSA w wyroku nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja NUCS z dnia 19 lutego 2021 r. nie zawiera (z uwagi na jej uniwersalną ogólnikowość w tym zakresie) uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania w sprawie za grudzień 2012 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art, 191 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji NUCS z dnia 19 lutego 2021 r. pomimo tego, iż organ rażąco naruszył: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: oparcie ustaleń, iż Spółka B. Sp. z o.o. (dalej także "B.") nie prowadziła w grudniu 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej wyłącznie na tej podstawie, że Spółka ta kupowała olej napędowy od podmiotów uznanych w odrębnych postępowaniach za podmioty fikcyjne, podczas gdy fakt ten mógłby wpłynąć ewentualnie jedynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w B., bez odniesienia się do obszernej argumentacji oraz ekspertyz i opinii prawnopodatkowych przedłożonych przez spółkę, a także pozostałej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji NUCS z dnia 19 lutego 2021 r. pomimo tego, iż organ rażąco naruszył: art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy pisma pełnomocnika z dnia 12 stycznia 2020 r., z którego wynika, iż w decyzji z dnia 14 listopada 2019 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał B. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi w 2014 roku, a zatem brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia tezy, iż spółka ta była podmiotem fikcyjnym w grudniu 2012 r. 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji NUCS z dnia 19 lutego 2021 r. pomimo tego, iż organ rażąco naruszył: 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli celno - skarbowej oraz decyzjach wydanych dla innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, jednakże z pominięciem znacznej części materiału dowodowego, zebranego w toku tej kontroli oraz niewłączenie pełnych akt postępowań karnych i karnoskarbowych, a zatem dokonanie wybiórczej oceny materiały dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz błędnej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, polegających na bezpodstawnym przyjęciu, iż: - R. K. ani B. Sp. z o.o. nigdy nie organizowały transportu paliwa, podczas gdy E. występowała w roli charakterystycznej dla przewoźnika, co potwierdza w szczególności korespondencja mailowa, pisemna umowa, dokumenty CMR, opinia eksperta z zakresu transportu, zeznania świadków oraz strony, które organ całkowicie pominął, - Spółka E. dokonała czynności, które nie podlegają opodatkowaniu," w sytuacji, w której E. faktycznie świadczyła przedmiotowe usługi transportowe na rzecz B. za wynagrodzeniem, osiągając dochód z tytułu realizacji tych usług, - E. miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze", podczas gdy rzetelna i dogłębna analiza składanych przez podatnika wyjaśnień, dokumentacji weryfikacyjnej dotyczącej bezpośrednich kontrahentów Spółki, dokumentacji transportowej, opinii, a także zeznań świadków oraz strony - dokonana z uwzględnieniem momentu zawierania transakcji - prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż E. nie była świadoma w momencie nawiązania, a także w trakcie dalszej współpracy z Panem R. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A., a następnie ze spółką B., jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, zatem nie tylko nie miała, ale także nie mogła mieć świadomości uczestnictwa w takim ewentualnym nielegalnym procederze (nigdy w nim też nie uczestniczyła). 5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji NUCS z dnia 19 lutego 2021 r. pomimo tego, iż organ rażąco naruszył: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż w 2015 r. w E. została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczenia świadczonych usług transportowych w okresie od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r., dotyczących towarów, których dostawcą była firma U., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. 6. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1,192 oraz art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Naczelnika z dnia 19 lutego 2021 r. pomimo tego, iż organ rażąco naruszył: art. 122, art. 187 § 1, 192 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy pełnego materiału dowodowego, a także wyselekcjonowanie z akt innych postępowań materiału dowodowego według sobie tylko znanych kryteriów, co doprowadziło do pozbawienia spółki - wbrew postanowieniom art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - prawa do obrony, co wprost potwierdza pismo NUCS z dnia 29 lipca 2021 r., znak [...] (złożone przez organ tuż przed posiedzeniem WSA, na którym wydano zaskarżony wyrok), z którego jednoznacznie wynika, że organ - w przeciwieństwie do spółki - miał lub mógł mieć praktycznie nieograniczony dostęp (na zasadzie art. 114b kodeksu karnego skarbowego) do protokołów przesłuchania kilkudziesięciu innych świadków, ok. 100 tomów akt, w tym kilkudziesięciu tomów "powiązanej sprawy", prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C., analiz kryminalnych, ustaleń w zakresie tras przejazdu transportów, faktur, CMR, umów, informacji z ViaToll i szeregu innych dowodów, których to dowodów z tylko sobie znanych powodów nie włączył do akt sprawy (pomimo że włączał wybrane przez siebie dowody z akt tego i innych postępowań) i nie umożliwił Spółce - zgodnie z art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. - zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie, czym nie tylko pozbawił spółkę prawa do obrony (w tym możliwości oceny i powołania się na niektóre, znajdujące się w tych aktach, dowody potwierdzające stanowisko spółki prezentowane w postępowaniu), ale także naruszył standardy wynikające w powyższym zakresie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, wydanego w sprawie C-189/18 (Glencore), również poprzez wykorzystanie wyciągów z dokumentów, z których oryginałami nie mogła zapoznać się Spółka ani Sąd, czego nie zauważył WSA. 7. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA uznał, że w odniesieniu do grudnia 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług, podczas gdy organ w niniejszej sprawie wszczął i następnie wykorzystał fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec spółki w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie wywołało skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. i zobowiązanie także za ten miesiąc uległo przedawnieniu, 8. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i bezzasadne uznanie, iż wykazany przez spółkę obrót ze sprzedaży usług transportowych dla spółki B. nie stanowił przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy Spółka świadczyła na rzecz w/w podmiotu usługi transportowe za wynagrodzeniem, a zatem winny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 9. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem kwoty podatku do zapłaty w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż E. faktycznie świadczyła wykazane w fakturach VAT usługi transportowe dla B. w grudniu 2012 r., a zatem wystawione przez E. faktury dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Pierwszoplanowe znaczenie maja zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W tym zakresie strona zarzuca, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tzn. w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych i jako takie nie powinno powodować określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku. Zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, było przedmiotem wypowiedzi składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W powyższej uchwale stwierdzono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej". NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca, że postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte na krótko przed upływem przedawnienia, ale też organ postępowania karnego nie przejawiał aktywności wskazującej na realizację celów tego postępowania. Trzeba zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd spróbował dokonać oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże ocena w tym zakresie była zbyt powierzchowna. Jak to powyżej zaznaczono, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2012 r., natomiast skargę oddalił w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powodem wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji w części było stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2012 r., właśnie z uwagi na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd odnotował, że w przypadku tych zobowiązań, które przedawniały się z upływem 2017 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 23 listopada 2017 r., podczas gdy kontrola celno-skarbowa (obejmująca okres od marca do grudnia 2012 r.) została uruchomiona na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2018 r., doręczonego w dniu 24 kwietnia 2018 r., a zatem dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Według Sądu pierwszej instancji, powyższe nie pozostawiało wątpliwości, że przed upływem przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do listopada 2012 r. organ nie podejmował czynności mających na celu weryfikację rozliczeń strony, a zatem wszczęcie w tych warunkach postępowania karnego skarbowego miało pozorny charakter. Natomiast w przypadku rozliczenia za grudzień 2012 r. Sąd uznał, że sytuacja była odmienna, albowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte (w dniu 21 listopada 2018 r.) po uruchomieniu kontroli celno-skarbowej (na podstawie upoważnienia doręczonego w dniu 24 kwietnia 2018 r.). Sąd podkreślił, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej organ podejmował w jej ramach różnego rodzaju czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy i zebranie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy, a przy tym nie działał opieszale. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – nie można było przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji miało uproszczony charakter i nie pozawalało bez wątpliwości uznać, że nie doszło do instrumentalizacji instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do zasady, rzetelności działania organu w omawianym tu zakresie nie można oceniać na tej tylko podstawie, że podejmuje czynności w postępowaniu podatkowym (kontroli celno-skarbowej), już choćby z tego tylko powodu, że nie w każdym przypadku postepowanie to lub kontrola kończą się ustaleniem nieprawidłowości, wskazujących, że zobowiązanie podatkowe powstało w większym rozmiarze, niż to wynikało z samoobliczenia podatkowego. Należy przypomnieć, że z przywołanej powyżej uchwały I FPS 1/21 wynika, iż w celu zbadania instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy poddać wszechstronnej ocenie okoliczności konkretnego przypadku, a o pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogą przykładowo świadczyć: - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych, - brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd nie przeprowadził takiej wszechstronnej analizy, lecz skoncentrował się jedynie na tym, że były podejmowane czynności w postępowaniu podatkowym, nie próbując nawet dokonać oceny, czy zgormadzony do czasu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy mógł dawać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tym stanie rzeczy jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ na obecnym etapie nie jest wiadome, czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu czy też nie, roztrząsanie pozostałych zarzutów kasacyjnych nie mogło mieć miejsca. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokona oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób wszechstronny, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty przeto Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu pkt 2 zaskarżonego wyroku i przekazaniu w tym zakresie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA