I FSK 2611/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 11/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr 1401-IOV-5.603.12.2019.IK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 11/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. we Wrocławiu (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z 30 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena prawidłowości decyzji odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 19 września 2017 r. określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. i za I kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm. – dalej ustawa o VAT). 2.2. Powyższa decyzja została wysłana 25 września 2017 r. na adres: [...] i powróciła do organu podatkowego – jako nieodebrana – z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów przyjął, że decyzja została doręczona skarżącej spółce 13 października 2017 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa). 2.3. Skarżąca spółka – jak wynikało z przyjętych ustaleń – 22 października 2018 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 244 § 2 w związku z art. 144 § 1, art. 150 § 4, art. 151 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 19 września 2017 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że wydana decyzja zawiera dwa adresy, tj.: ul. [...] oraz adres do korespondencji: [...]. Jednak żaden z tych adresów nie był adresem do doręczeń, zgłoszonym do Urzędu Skarbowego w okresie prowadzenia postępowania podatkowego oraz w okresie, w którym wydano decyzję. Przyznała, że adres "[...]" znajdował się w aktach sprawy, niemniej był to adres podany przez nią w toku kontroli podatkowej, a nie w toku postępowania podatkowego. Nie podała tego adresu jako adresu do doręczeń, a jedynie jako adres terenowego biura, w którym znajdują się jej dokumenty oraz jako adres właściwy do doręczenia upoważnienia i zakresu kontroli podatkowej. 2.4. Według skarżącej spółki adresem zgłoszonym w okresie, w którym prowadzona była kontrola podatkowa, był adres "ul. [...]", który 29 marca 2017 r. (przed wszczęciem postępowania podatkowego) zgłosiła w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wysyłał pisma na jej adres rejestrowy (ul. [...]) po dniu jego zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Argumentowała, że nie z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu podatkowym i tym samym niewątpliwym jest, iż w tej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej spółki przyjął, że stanowisko organów podatkowych w sprawie było prawidłowe, a brak zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynikał z dwóch okoliczności. Po pierwsze, przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a jednocześnie ów brak udziału nie jest następstwem okoliczności, za które ponosi winę. W rozpoznawanej sprawie, jak wynikało z okoliczności sprawy, skarżąca spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym i świadomie zrezygnowała z prawa do czynnego w nim udziału. W związku z tym nie było możliwe skuteczne domaganie się wznowienia postępowania z powodu braku w nim udziału, skoro brak udziału był świadomą decyzją skarżącej spółki. 2.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że drugą okolicznością wskazującą na brak zaistnienia w rozstrzyganej sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej było prawidłowe doręczenie decyzji. Sąd podkreślił, że z analizy zgłoszenia aktualizacyjnego dokonanego przez organy podatkowe w zakresie danych uzupełniających NIP-8, złożonego przez skarżącą spółkę 5 lutego 2015 r. wynikało, że w rubryce "adres do korespondencji" skarżąca spółka podała adres: "[...]". Powyższe zgłoszenie zostało podpisane przez prokurenta skarżącej spółki. Przy czym, na formularzu brak było adnotacji odnośnie zgłoszenia tego adresu korespondencyjnego jedynie dla potrzeb kontroli podatkowej. Ponadto – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – okolicznością wskazującą, że powyższy adres nie został zgłoszony jedynie na potrzeby kontroli podatkowej była chronologia zdarzeń, bowiem zgłoszenia dokonano 5 lutego 2015 r., a kontrolę podatkową rozpoczęto 18 maja 2015 r. Ponadto, pełnomocnik skarżącej spółki nie wyjaśnił w oparciu o jakie okoliczności formułuje stanowisko, że adres korespondencyjny był wyłącznie adresem wskazanym na potrzeby kontroli podatkowej. Jeżeli adres korespondencyjny byłby adresem wskazanym wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej, to po jej zakończeniu traciłby aktualność i w związku z tym, adresem do doręczeń byłby adres siedziby. Jeżeli skarżąca spółka wskazała adres korespondencyjny w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP – 8: "w ogóle", a nie na potrzeby konkretnej procedury podatkowej, to nawet jeżeli nastąpiła zmiana adresu jej siedziby, to nie oznaczało automatycznie wygaśnięcia wskazanego uprzednio adresu korespondencyjnego. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie ziściła się przede wszystkim dlatego, że skarżąca spółka świadomie nie uczestniczyła w trwającym postępowaniu podatkowym, o którym miała wiedzę. Ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 19 września 2017 r. została prawidłowo doręczona, gdyż nie ma dowodów, że adres korespondencyjny "[...]" był adresem wskazanym wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wniosła o rozpoznanie skargi, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie – o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w każdym wypadku o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 144 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 240 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaszła przesłanka do orzekania na podstawie przepisów dotyczących wznowienia postepowania, kiedy w wypadku braku doręczenia decyzji nie weszła ona do obrotu prawnego, a postepowanie nie zostało zakończone – zatem nie ma czego wznawiać; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postepowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu). 3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji skupiono się na wykazaniu, że nie doszło do skutecznego doręczenia będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 19 września 2017 r. określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. i za I kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i że tym samym decyzja ta nie weszła "do obrotu prawnego". Powtarzając treść wniosku o wznowienie postępowania oraz treść zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji dowodzono, że decyzja została przesłana na niewłaściwy adres: "[...]", gdyż błędnie przyjęto, że był to adres korespondencyjny skarżącej spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Zarzucono także, że adres ten nie był adresem siedziby spółki i nie został także podany jako adres do doręczeń. Był to jedynie jako adres terenowego biura skarżącej spółki, "technicznie wskazany podczas kontroli podatkowej". 4.4. W odpowiedzi na te zarzuty odnotować należy, że z przyjętych w sprawie ustaleń wynikało, że objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 19 września 2017 r. została wysłana 25 września 2017 r. na adres: "[...]" i powróciła do organu podatkowego jako nieodebrana, z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Organ podatkowy przyjął, że decyzja została doręczona 13 października 2017 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym). Z brzmienia obowiązującego w 2017 r. art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało, że przepis art. 150 § 1 tejże Ordynacji stosowało się odpowiednio przy doręczeniu pism osobom prawnym. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 § 1 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej oznaczał, że z uwagi na przedstawiony już zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, poza zakresem oceny pozostawała prawidłowość zastosowania tych przepisów i skuteczność doręczenia skarżącej spółce decyzji, co do której złożono wniosek o wznowienie postępowania. Podany w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej art. 149 Ordynacji podatkowej z oczywistych powodów nie został w rozpoznawanej sprawie naruszony. Normuje on tzw. doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym i ma zastosowanie w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma. Wówczas pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. 4.5. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że adres do korespondencji: "[...]", skarżąca spółka podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8, złożonym 5 lutego 2015 r. Ten adres – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – skarżąca spółka podała także w piśmie z 5 maja 2017 r., gdy wystąpiła o przesłanie na jej adres korespondencyjny poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii deklaracji VAT-R oraz deklaracji VAT-R/UE oraz zaświadczenia zawierającego informację, od kiedy jest podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE. 4.6. Na wynik sprawy nie miało w tej sytuacji wpływu to, że skarżąca spółka 29 marca 2017 r. dokonała aktualizacji adresu siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym, zmieniając adres: "ul. [...]", na adres: "ul. [...]", skoro podany wcześniej w złożonym 5 lutego 2015 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8 adres do korespondencji "[...]" nie uległ zmianie. Chybiona była bowiem prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, zmiana siedziby spółki, stanowiła jednocześnie aktualizację danych adresowych spółki (siedziby) dla potrzeb ewidencji podatników (NIP), którą organ prowadzący postępowanie miał obowiązek uwzględnić z urzędu. Przeczyła temu jednoznaczna treść art. 9 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), który w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowił, że podatnicy podatku od towarów i usług, jako podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W zdaniu ostatnim powołanego wyżej przepisu wyraźnie przyjęto, że "Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2". Powyższe oznaczało to, że aktualizacją objęte były wymienione w art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy dane uzupełniające, tj.: "skrócona nazwa (firma), wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe". 4.7. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na niedoręczenie skarżącej spółce postanowienia o wszczęciu podatkowego. Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej tego zarzutu, odnotować należy, że z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów postanowienie z 14 kwietnia 2017 r. o wszczęciu wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego zostało także wysłane na podany przez nią adres do korespondencji, tj. "[...]" i uznano je za doręczone 4 maja 2017 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. 4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżąca spółka w złożonym 5 lutego 2015 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 – w zakresie danych uzupełniających – podała adres do korespondencji: "[...]" i po aktualizacji 29 marca 2017 r. adresu siedziby w Krajowym Rejestrze Sądowym, mimo obowiązku wynikającego z art. art. 9 ust 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych dotyczących adresu do korespondencji, to objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 19 września 2017 r. została skutecznie doręczona. 4.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9