I FSK 1731/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1061/21 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2021 r. nr 3001-IOV-21.4103.25.2020, nr 3001-IOV2.4103.33.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt II i III, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2021 r. nr 3001-IOV-21.4103.25.2020, nr 3001-IOV2.4103.33.2020 w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. M. kwotę 13.917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1061/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 roku, zaskarżoną przez A. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 września 2021 r., nr 3001-IOV-21.4103.25.2020 3001-IOV2.4103.33.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 roku, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 6 listopada 2019 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 158.700,00 zł i kwiecień 2011 r. w wysokości 16.226,00 zł. W toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z czterech faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o. o., na łączną wartość netto zakupów oleju napędowego w kwocie 454.635,00 zł i podatek VAT 104.566,28 zł. Na podstawie materiału dowodowego organ stwierdził, że P. sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie dlatego nie można uznać P. sp. z o.o. jako faktycznego dostawcy paliw, zaś faktur VAT przez nią wystawionych za faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ nie zgodził się ze Stroną, że dochowano należytej staranności przy weryfikacji firmy P. sp. z o.o. Ponadto w oparciu o ewidencję zakupu środków trwałych za kwiecień 2011 r. organ ustalił, że Strona zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 1 kwietnia 2011 r. (wartość netto 802.000,00 zł i podatek VAT 184.460,00 zł) wystawionej przez Gminę M. Przedmiotem zakupu była niezabudowana działka nr [...]. Zdaniem organu Strona nie miała prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku VAT w kwocie 184.460,00 zł w okresie objętym kontrolą, bowiem faktura VAT z 1 kwietnia 2011 r. nr [...] nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, w danym okresie rozliczeniowym. 2.2. DIAS decyzją z 30 września 2021 r. nr 3001-IOV-21.4103.25.2020 3001-IOV2.4103.33.2020 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.2.1. W uzasadnieniu organ wskazał, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania za badany okres co do zasady, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), tj. wszczęcia w dniu 18 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]. Ponadto pismem z 25 listopada 2016 r. organ I instancji, działając w trybie art. 70c O.p. poinformował pełnomocnika Strony o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo z 25 listopada 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2016 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie DIAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. 2.2.2. DIAS stwierdził, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy podatnika z P. sp. z o.o., odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał podstawy, aby stwierdzić, że faktury zakupu wystawione w marcu 2011 r. przez P. sp. z o. o. na rzecz P.1, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający za ten miesiąc. DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 1 kwietnia 2011 r. w wysokości 184.460,00 zł, wystawionej przez Gminę M., tytułem sprzedaży niezabudowanej nieruchomości - dz. nr [...] obr. M. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieumorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów, - art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT, poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nabył prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, art. 120 O.p., poprzez obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji, - art. 194 § 1 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez nie znalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2011 r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska organów odnośnie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 1 kwietnia 2011 r. w wysokości 184.460,00 zł, wystawionej przez Gminę M., tytułem sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Odnosząc się natomiast do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 listopada 2019 r., z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia w dniu 18 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w dniu 24 listopada 2016 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze, które zawieszono w dniu 25 listopada 2016 r. Postępowanie to podjęto w dniu 26 stycznia 2022 r. i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano podejrzanego w dniu 26 stycznia 2022 r. Postępowanie przygotowawcze zakończono 30 marca 2022 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G. Postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. Z przytoczonej sekwencji zdarzeń wskazanych przez organ, nie można w ocenie Sadu pierwszej instancji uznać, aby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny", służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że podatnikowi przedstawione zostały zarzuty w dniu 26 stycznia 2022 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Biorąc pod uwagę powyższe uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podkreślił, że zasadnie organy odmówiły Skarżącemu prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez P. sp. z o.o. W ocenie Sądu ustalony przez organy stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy podatnika z P. sp. z o.o., odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Na podstawie obszernego materiału dowodowego organy prawidłowo stwierdziły, że faktury zakupu wystawione w marcu 2011 r. przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający za ten miesiąc. Sporne dokumenty dotyczące P. sp. z o.o. znajdujące się w posiadaniu podatnika i rozliczone w marcu 2011 r. zostały wystawione przez osobę, niezwiązaną w ogóle z działalnością tej Spółki – P. C. i pochodziły z działań zorganizowanych grup przestępczych - nie mogły więc rodzić obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT, bowiem nie dokumentowały faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi skarżący nie wykazał się należytą starannością i przed rozpoczęciem współpracy nie zweryfikował swojego kontrahenta, tj.: P. sp. z o.o. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w części dotyczącej punktu drugiego i trzeciego sentencji wyroku tj. w zakresie nieuwzględnienia zarzutów dot. przedawnienia i odliczenia podatku naliczonego za miesiąc marzec 2011 r. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu drugiego i trzeciego sentencji (tj. w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 r.) jak i decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie względnie o uchylenie wyroku pierwszej instancji w powyższym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez nieuchylenie decyzji, w ramach których postępowanie prowadzone było w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych co skutkowało nieuchyleniem decyzji wydanej mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c i w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 O.p. w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 c O.p., poprzez nieuchylenie decyzji, w których organ pierwszej instancji nadużył prawa i wszczął postępowanie karnoskarbowe w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie decyzji naruszających przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne dotyczyły dwóch spornych kwestii: jedna odnosiła się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r., a druga – do merytorycznej oceny zasadności pozbawienia Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. sp. z o.o. 6.2. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutów dotyczących przedawnienia należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą prawne przypadki jego przedłużenia. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została 30 września 2021 r. a więc znacznie po upływie podstawowego terminu przedawnienia stąd analiza rozważań dotyczących przedłużenia tego terminu ma istotne znaczenie w sprawie. 6.3. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Odnosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. został zawieszony 18 listopada 2016 r. - z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. i w zw. z 7 § 1 k.k.s. Pismem z 25 listopada 2016 r. organ I instancji, działając w trybie art. 70c O.p. poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo z 25 listopada 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2016 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczności te nie były w sprawie sporne. 6.4. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Skarżący powoływał się na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uzasadniając zarzut odwołał się do uchwały składu 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zarzucając WSA, że nie wypełnił zaleceń wynikających z powołanej uchwały, którą był związany. Odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił, że wbrew wywodom WSA w Poznaniu na dzień 25 listopada 2016 r. organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postępowania karnego i z tego powodu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone zaraz po jego wszczęciu tj. już 26 listopada 2016 r. a postępowanie podatkowe wraz z kompletowaniem obszernego materiału dowodowego trwało jeszcze dodatkowe 3 lata. 6.5. Zastosowanie tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21 każdorazowo uwzględniać musi stan faktyczny sprawy. Uchwała wskazuje, że nie w każdym przypadku, lecz w przypadkach wątpliwych, powinny być analizowane okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przesłanka dotycząca w momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w kontekście bliskości terminu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymieniona została jedynie przykładowo. Z uchwały płynie wskazanie, że przeprowadzenie badania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie konkretnej sprawy podatkowej. Jak wskazał NSA w uchwale "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 6.6. Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę sekwencję zdarzeń - 18 listopada 2016 r. (na niespełna 1,5 miesiąca przed upływem zasadniczego okresu przedawnienia) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 24 listopada 2016 r. wszczęcie postępowania przygotowawczego; 25 listopada 2016 r. zawieszenie postępowania; 26 stycznia 2022 r. podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanego; 30 marca 2022 r. skierowanie aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego – uznał, że zasadniczym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 18 listopada 2016 r. była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6.7. Zaaprobować trzeba prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego in personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21 (CBOSA) "przejście fazy postępowania karnego skarbowego z ad rem do in personam stanowi jedną z okoliczności, która może negować instrumentalność wszczęcia postępowania". 6.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszczęcia postępowania karnego skarbowego poprzedziło długotrwałe, obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Skoro w dacie wszczęcia ww. postępowania, zdaniem WSA w Poznaniu oraz DIAS, organ dysponował już niezbędnym materiałem to dlaczego postępowanie karne skarbowe natychmiast po jego wszczęciu zostało zawieszone i nie weszło w fazę in personam przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, a termin zawieszenia trwał ponad 5 lat? 6.9. Reasumując wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, a jego celem było zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 c Op. zasługiwały na uwzględnienie. Skoro najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. okazał się zasadny bezprzedmiotowe stało się odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt 2 i 3, rozpoznał skargę i uchylił decyzję DIAS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art.200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. A. Nita S. Golec M. Olejnik