I FSK 2604/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1952/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia, czerwiec, lipiec i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1952/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia 3 lutego 2020 r. określającą skarżącej kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia oraz czerwiec, lipiec i październik 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "u.p.t.u.") dokonała odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., K. K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. X. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem DIAS, o pozorności transakcji z I. świadczył brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz jej prezesem H. T. Organ ustalił, że adres siedziby był adresem wyłącznie na potrzeby rejestracyjne i nie miał nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolejno DIAS wskazał, że I. nie zatrudniała pracowników, nie zlecała prowadzenia spraw spółki podmiotom trzecim, jedyną osobą, która miałaby prowadzić sprawy spółki był jej prezes. I. posiadała niski kapitał zakładowy w wysokości 47.500 zł. Ustalono także, że I. nie uregulowała zobowiązań wynikających z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące od lutego do kwietnia i za czerwiec 2014 r. Organ skonstatował, że I. nie wykonywała żadnej realnej działalności gospodarczej, zatem nie mogła być dostawcą towaru do skarżącej. Odnośnie K. K., organ odwoławczy wskazał, że trzykrotnie kontrolujący wzywali tę spółkę do przedstawienia wyjaśnień i dokumentów w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz do złożenia wyjaśnień i dokumentów dot. współpracy ze skarżącą. Organ wskazał także, że wszelka korespondencja nie została podjęta w terminie, a nadto, że wobec K. K. DUKS wydał decyzję z 14 czerwca 2016 r., kończącą postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego okoliczności: brak dokumentacji księgowej, brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, brak magazynów, brak kontaktu z prezesem, doprowadziły organ do wniosku, że działania K. K., pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem DIAS, spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykazywany w złożonych deklaracjach dla rozliczeń VAT podatek należny nie wynikał z wykonywania czynności opodatkowanych. Dalej organ ustalił, że o pozorności transakcji z S. świadczył brak kontaktu z przedstawicielami tego kontrahenta, brak odpowiedzi na wezwania dot. okazania dokumentacji finansowo - księgowej i w związku z powyższym niemożność jakiejkolwiek weryfikacji rzekomych transakcji i stwierdzenie czy ww. spółka była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony i mogła przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Według organu adres jej siedziby był adresem wyłącznie na potrzeby rejestracyjne, spółka ta posiadała niski kapitał zakładowy i pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. DIAS wskazał, iż o pozorności transakcji z S. X. świadczył brak kontaktu z przedstawicielami tego kontrahenta, brak odpowiedzi na wezwania dot. okazania dokumentacji finansowo-księgowej i w związku z powyższym niemożność jakiejkolwiek weryfikacji rzekomych transakcji i stwierdzenie czy ww. spółka była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony i mogła przenieść na jej rzecz prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Organ ustalił, że S. X. posiadała niski kapitał zakładowy i pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami. Organ wskazał, że spółka nie podjęła żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Organ stwierdził, że strona nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnych internetowych bazach danych, aby zweryfikować czy podmioty wskazane jako dostawcy na spornych fakturach są zarejestrowane jako podatnicy VAT, nie zweryfikowała faktycznych możliwości dokonywania dostaw poprzez sprawdzenie potencjału gospodarczego dostawców, a także nie sprawdziła adresów ich siedzib widniejących na fakturach ani miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Organ wskazał, że spółka nie weryfikowała w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu danego kontrahenta. Kolejno DIAS podniósł, że transakcje pomiędzy spółką a ww. kontrahentami nie zostały udokumentowane umowami w formie pisemnej, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tych transakcji, w związku z tym nie miała ona możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, nie korzystała z ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości, nie zastosowała też innych form zabezpieczenia. Organ ustalił, że kontakty w zakresie zamówień i dostaw, zazwyczaj odbywały się osobiście w boksie, jednakże nie ma w tym zakresie żadnych dowodów. Wobec powyższych okoliczności, organ odwoławczy wskazaną już we wstępie decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem uznał, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Zdaniem WSA, organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Sąd wskazał, iż uwidocznieni w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, w decyzji DIAS przedstawił okoliczności faktyczne, które w przypadku każdej z czterech firm przedstawiały niemal identyczny model funkcjonowania. W ocenie Sądu, były to od samego początku podmioty, które dopełniły wyłącznie wymaganych prawnie czynności rejestracyjnych w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Sądu w kwestii uznania kontrahentów skarżącej za podmioty nierzetelne, znamienny był fakt, że kontakt z nimi kończył się niemal natychmiast po ich rejestracji, członkowie zarządu tych spółek stawali się nieuchwytni, organy nie mogły mieć wglądu w dokumentację, wypowiadane były umowy prowadzenia "biur wirtualnych", każda z tych firm ponosiła zatem tylko takie wydatki, które były niezbędne do pozorowania działalności gospodarczej, tj. związane z odbiorem korespondencji, posiadaniem adresu rejestrowego, składaniem (przynajmniej do pewnego czasu) deklaracji podatkowych. Jednocześnie wskazano, że kontrahenci strony nie ponosili wydatków, bez których trudno wyobrazić sobie rzeczywisty obrót towarem. Nie wykazywali kosztów magazynowania, transportu, paliwa, mediów, utrzymania pracowników, reklamy. Nie wiadomo również kto był dostawcą tych podmiotów. W ocenie WSA, w sprawie wykazano też prawidłowo, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dołożyła należytej staranności, w kontaktach z podmiotami widniejącym jako wystawcy spornych faktur. Sąd wskazał, iż skarżąca, nie przedsięwzięła jakiekolwiek działania, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach, bazowała wyłącznie na tym, że towar trafił do kolejnego odbiorcy, a firmy wystawiające faktury formalnie istniały. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w warunkach dokonanych transakcji były to jednak założenia niewystarczające, gdyż nie pozwalały wykluczyć, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, zaś za formalną rejestracją nie kryje się podmiot pozorujący rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadne Sąd uznał pozbawianie spółki prawa do odliczenia wynikającego ze spornych faktur. W ocenie WSA, organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 , art. 191, art. 193 § 2, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). WSA wskazał, iż jego zdaniem organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zdaniem WSA w sprawie nie naruszono też przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, dalej: "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na niedopuszczalne akceptowanie przez WSA naruszenia wymienionych dalej przepisów prawa procesowego przez organy, co mogło wpłynąć na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę materiału dowodowego bez ustalenia czy materiał dowodowy przedstawia obiektywną prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 120, w związku z art. 180, art, 181 i art. 191 O.p. - poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami i poprzez wydanie decyzji w oparciu okoliczności, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie a okoliczności wymienione w decyzji nie zostały udowodnione; c) art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U.z 2020 r. poz. 7842, dalej: "ustawa CVID-19") poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu, pozbawiając skarżącą prawa do Sądu, i jednocześnie popełniając błędy w ocenie stanu faktycznego, które wykazałaby skarżąca na rozprawie w trybie jawnym. II. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. także art. 1 § 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzje pierwszoinstancyjną Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza: a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 317, s. 1 26 zm., dalej: "dyrektywa 112/2006") poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez blednę zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, dalej: "Szósta Dyrektywa"). poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzgledniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE; d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. zw. z art. 9 dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu u.p.t.u. tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. W ramach tego zarzutu skarżąca twierdzi, iż pozbawiono ją prawa do Sądu, jednocześnie popełniając błędy w ocenie stanu faktycznego, które wykazałaby na rozprawie w trybie jawnym. Zakwalifikowanie sprawy przez Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym nastąpiło na podstawie przepisu szczególnego – art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który modyfikował w okresie m.in. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, sposób funkcjonowania sądów, ograniczając jawność rozpatrywania spraw, gwarantowaną w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Przepis ten uzupełniał przy tym normę zawartą w art. 62 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którą wyznaczanie terminu posiedzenia niejawnego lub rozprawy, na którym sprawa ma być rozpoznana należy do kompetencji przewodniczącego lub wyznaczonego sędziego, w ten sposób, że pozwalał przewodniczącemu w sposób uznaniowy (gdy uzna rozpoznanie sprawy za konieczne), mimo braku zgody stron postępowania, zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, gdy przeprowadzenie wymaganej ustawą rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Z powyższego wynika, że w okresie stanu epidemii, jaki miał miejsce w maju 2021 r., tj. w momencie, kiedy było zarządzone rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, to Przewodniczący Wydziału III WSA w Warszawie był uprawniony do oceny zagrożenia dla osób, które miałyby uczestniczyć w rozprawie prowadzonej w sposób tradycyjny lub nawet przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych (zdalnie), co także wymagało przebywania w bliskiej odległości przez dłuższy czas trzyosobowego składu orzekającego i protokolanta. Przewodniczący, wydając więc zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 brał pod uwagę indywidualną sytuację sędziów i pracowników, uczestniczących w takim posiedzeniu oraz ewentualnych innych jego uczestników z punktu widzenia zagrożenia dla ich zdrowia, jak również musiał uwzględniać możliwości techniczno-organizacyjne danej jednostki i sądu. Zarządzając rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przewodniczący miał obowiązek ważyć wartości konstytucyjne, które z jednej strony przyznają w ramach prawa do sądu, wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, prymat jawnemu rozpatrzeniu sprawy. Z drugiej jednak dopuszczają, stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, wprowadzone ustawą ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw m.in. gdy są konieczne w demokratycznym państwie prawnym dla ochrony zdrowia, jeśli nie naruszają istoty ograniczonego prawa, w tym przypadku prawa do sądu. Mając na względzie uwarunkowania epidemiologiczne i organizacyjne uznać zatem należało, że w okresie prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i orzekania w przedmiotowej sprawie przez WSA w Warszawie w trzecim kwartale 2021 r. w czasie nasilenia epidemii i początków upowszechniania szczepień, istniały obiektywne okoliczności, które stosownie do wymogów konstytucyjnych, nakazywały przy organizowaniu pracy sądu dać prymat ochronie zdrowia, a niekiedy i życia jego pracowników, a także uczestników postępowania, przed jawnym rozpatrywaniem spraw. W niniejszym postępowaniu wyraz nasilenia panującej epidemii COVID-19 dawał chociażby fakt dwukrotnego zdjęcia sprawy skarżącej z wokandy posiedzenia niejawnego zarządzeniami z dnia 11 maja 2021 r. oraz 22 czerwca 2021 r. z powodu zwolnienia lekarskiego sędziego sprawozdawcy. Rozpatrywanie spraw na posiedzeniach niejawnych, przy informowaniu o tym stron i umożliwianiu przedstawienia pisemnego stanowiska tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, stanowiło w tamtym czasie konieczne ze względu na wagę chronionych wartości konstytucyjnych ograniczenie prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy, przyczyniając się jednocześnie do zagwarantowania, na ile było to możliwe, spełnienia innej przesłanki, wyznaczającej prawo do sądu, jaką jest rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Ponadto należy zauważyć, że podnosząc naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów - art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19, spółka mimo, że odwołała się do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazała, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazała bowiem na czym w jej przypadku niejawne rozpoznanie sprawy w okresie epidemii mogło pozbawić ją właściwego argumentowania, czy innej formy obrony. Po odebraniu zawiadomienia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne z przyczyn wynikających z sytuacji epidemicznej oraz możności złożenia pisma zawierającego jej stanowisko oraz ewentualne uzupełnienie dotychczas przedstawionej argumentacji, skarżąca nie kwestionowała w ówczesnych warunkach takiego trybu procedowania, ani nie wskazywała na potrzebę rozpatrzenia przez sąd dodatkowej argumentacji, ani też nie podnosiła, że brak osobistego kontaktu z sądem pogorszy jej sytuację procesową, a także, że w takim przypadku wnioskuje o przesunięcie rozpoznania sprawy na okres po zakończeniu epidemii. Z powyższych względów zarzut ten nie zasługiwał na aprobatę. Przed przystąpieniem do oceny pozostałych, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle przepisów art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który obok tego że winien spełniać wymogi przewidziane dla pisma strony, to powinien także odpowiadać szczególnym wymaganiom, tzn. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niezbędnym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, z dnia 28 czerwca 213 r., sygn. akt II OSK 552/12, z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18). Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu ocenę ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ze względu na przytoczone uwarunkowania, precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek zaskarżenia pozostaje zagadnieniem niezwykle istotnym, przesądzającym o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już podniesiono, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wskazanego unormowania, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Zaakcentować trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i znaczenia sposobu jej sformułowania dla zakresu badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny było konieczne z uwagi na dostrzeżone mankamenty wniesionego w niniejszej sprawie środka prawnego, co zostanie poniżej zaznaczone. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. w ramach którego to zarzutu skarżąca twierdzi, iż poprzez naruszenie powyższych przepisów i zasad postępowania z nich wynikających błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając za dowody materiały, niewypełniające normy prawnej dowodu oraz posługując się niezweryfikowanymi procesowo informacjami. Należy zauważyć, ze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca nie przedstawiła argumentacji odnoszącej się do poszczególnych przepisów procedury podatkowej, które to przepisy wskazała jako naruszone w toku załatwieniu sprawy przez organy oraz w ramach oceny sądowej decyzji. Skarżąca, częstokroć w sposób ogólny, daje wyraz dezaprobacie wobec ustaleń organów oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji bez powiązania z konkretnymi przepisami wymienionymi jako naruszone. Nie mniej jednak całokształt wypowiedzi strony wskazuje, że zasadniczo kwestionuje ona prawidłowość oceny materiału dowodowego. Głównym argumentem, mającym wskazywać na dowolność oceny materiału dowodowego jest to, że podważone nabycia towarów na podstawie zakwestionowanych faktur, nie były jednymi transakcjami dokonanymi przez spółkę w przedmiotowych okresach rozliczeniowych. Kasator wskazuje i wymienia 18 transakcji z innymi podmiotami, których w sprawie podatkowej nie podważono. Jednakże niepodważenie określonych transakcji z innymi kontrahentami skarżącej nie przekłada się w prosty sposób na wadliwość ustaleń co do nierzetelności podmiotowej faktur sygnowanych nazwami podmiotów wskazanymi na wstępie. Odnosząc się do powyższej kwestii to trzeba zwrócić uwagę na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., według którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przepis ten nie tylko pokazuje znaczenie deklaracji podatkowej, która w sposób wiążący – co do zasady – określa wysokość zobowiązania i nawiązuje do zasady samoobliczenia podatku, ale też wskazuje na kierunek działania organów podważających rozliczenie podatnika, a więc działanie które zasadniczo winno się koncentrować na tych kwestiach, jakie odbiegają od rozliczenia przedstawionego przez podatnika. W związku z tym, w decyzjach podatkowych, jak to również pokazuje praktyka, organy nie przedstawiają uzasadnienia oceny (a także ustaleń), dlaczego nie kwestionują określonych aspektów rozliczenia, lecz prezentują te ustalenia, które odmiennie niż w ujęciu podatnika, określają zobowiązanie podatkowe (w innej wysokości). Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe bazowały na własnych hipotezach, nie zaś zgromadzonych w sprawie dowodach. W tym zakresie strona argumentuje, że brak prowadzenia działalności przez wystawców faktur nie został dowiedziony. Przypomnieć zatem trzeba, że z art. 191 O.p. wynika, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie podatkowej nie naruszono art. 191 O.p. Brak dostaw ze strony wymienionych powyżej podmiotów wywiedziono z szeregu okoliczności: braku ujawnienia wobec organów miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, magazynów, ulokowanie siedziby pod adresem udostępnionym jedynie dla celów rejestracji (z tych samych adresów korzystało wiele podmiotów), niemożność skontaktowania się z przedstawicielami spółek, brak zatrudnienia pracowników. Sąd skonstatował, że w przypadku każdej z czterech firm występował niemal identyczny model funkcjonowania, były to od samego początku podmioty, które dopełniły wyłącznie wymaganych prawnie czynności rejestracyjnych w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, kontakt z kontrahentami strony kończył się niemal natychmiast po ich rejestracji, trudności z nawiązaniem kontaktu z jedną ze spółek miał nawet podmiot świadczący dla niej usługę biura wirtualnego, członkowie zarządu tych spółek stawali się nieuchwytni, organy nie mogły mieć wglądu w dokumentację, wypowiadane były umowy prowadzenia "biur wirtualnych". Nie było podstaw do uznania, że tak funkcjonujące podmioty realizowały rzeczywisty obrót towarowy. Wymienione okoliczności mają charakter zobiektywizowany, albowiem nawiązują do ogólnych znamion rzeczywistej działalności gospodarczej w ramach obrotu odzieżą i obuwiem na znaczną skalę, której nie sposób prowadzić bez zalecza osobowego i technicznego. Wobec powyższych okoliczności, niepodważonych skutecznie przez skarżącą kasacyjnie, nie można było uznać za poczyniony wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów wniosek, iż wyżej wymienione podmioty wystawiały faktury, które nie miały pokrycia w realnym obrocie towarowym. Nie zasługiwały na uwzględnienie także wywody kasatora kwestionujące ocenę, że spółka nie dochowała należytej staranności w spornych transakcjach. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe działania organów, które podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu i zawężając możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w nierzetelnej (podmiotowo) transakcji. Jako że w toku postępowania podatkowego, wykazano nierzetelność kontrahentów skarżącej i to, że nie mogli oni dostarczyć jej towaru wykazanego w treści spornych faktur, uwzględniając również sposób nawiązywania współpracy, realizacji dostaw oraz specyfikę branży tekstylnej, a przede wszystkim fakt, iż spółka nie podjęła jakichkolwiek działań, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach, których to ustaleń kasator skutecznie nie podważył, prawidłowa pozostawała konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, skarżąca spółka nie mogła skutecznie domagać się uznania, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W skardze kasacyjnej spółka podnosi, że nabycia towarów dokonywała w Wólce Kosowskiej, w hali handlowej, co nie wymagało od niej weryfikacji kontrahentów. Zaprezentowane podejście strony można byłoby uznać za właściwe, gdyby chodziło o nabywców detalicznych, podczas gdy strona występowała jako nabywca hurtowy, dokonując w większości jednorazowych zakupów za kwoty od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/22. W ramach zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. skarżąca twierdzi, iż kontrola sądowa zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem nie tylko zasad prowadzenia kontroli sądowej, określonych w art, 133 § 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., lecz także błędnym zastosowaniem w ocenie sprawy przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. W ramach rozwinięcia powyższej tezy przedstawiono obszerny, wywód dotyczący zasad formułowania skargi kasacyjnej, który jednak w żadnym fragmencie nie odnosi się do problematyki objętej przedmiotową sprawą. Nie mógł on spełniać roli skutecznego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto należy przypomnieć prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wykazać, zatem jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał problemu ze zrozumieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, które przedstawione zostało w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, jak również nie dopatrzył się, aby ewentualne mankamenty konstrukcyjne w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też zarzut w tym zakresie uznać należało za niezasadny. Nie był usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Według wskazanego art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W orzecznictwie zasadnie podnosi się, że dla skuteczności zarzutu opartego na rzeczonym unormowaniu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w zaznaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 1044/21). Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak bowiem zasadnie stwierdzono w orzecznictwie, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy), podczas gdy w tym zakresie spółka wskazywała na nieuwzględnienie dowodów obrazujących niezakwestionowane transakcje Także nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy. Według pierwszego z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi ze wskazanych przepisów stanowi (art. 151), w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub w części. Zastosowanie wymienionych przepisów zawsze jest skutkiem stwierdzenia, że doszło do naruszenia ("innego" w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)) albo, że nie wystąpiło naruszenie prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Skuteczność zatem zarzutu naruszenia wymienionych przepisów zależy od wykazania naruszenia innych uregulowań, czego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Odnośnie wskazanych naruszeń norm prawa ustrojowego tj. art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 § 2 p.u.s.a. zaznaczyć należało, że sądy administracyjne nie prowadzą własnego postępowania dowodowego i w jego ramach oceny dowodów, lecz kontrolują postępowanie organów administracji przeprowadzone w tych obszarach. Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organy i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, przeto za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA