I SA/Rz 125/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.15.2020 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2015 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.15.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr 1813-SPV.4103.43.2018 określającą "R" spółka jawna (dalej: Spółka/podatnik/skarżąca) za: - luty 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015r, której ustalenia zawarto w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 10 lipca.2018r. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli oraz przeprowadzonym w jej następstwie postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] grudnia 2019 , w której wskazał, że - za okres objęty postępowaniem - podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B1" spółka z o.o., "T1"spółka z o.o. i "B2" sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji wskazane w tych fakturach telefony komórkowe [...] iPhone nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji Spółka nie spełniła materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT na jej rzecz przez w/w podmioty i zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT).W konsekwencji organ uznał sprzedaż nabytych od "B1" sp. z o.o., "T1"sp. z o.o. oraz "B2" sp. z o.o. telefonów w łącznej ilości 764 szt. w ramach procedury TAX FREE na rzecz obywateli z U., również jako pozostające poza działalnością gospodarczą. Ponadto organ I instancji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 23.03.2015r., na kwotę netto 32.918,69 zł, podatek VAT 7.571,31 zł (dotyczącej nabycia sprzętu fotograficznego wystawionej na jej rzecz przez "E" sp. z o.o. z siedzibą w P. z uwagi na fakt, że wystawca tej faktury jest firmą nieistniejącą (brak siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie składanie deklaracji VAT, brak zarządu firmy w Polsce, brak pracowników). W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego nie ustalono rzeczywistego przebiegu i charakteru spornych transakcji skutkiem czego bezpodstawnie przypisano Spółce niedochowanie należytej staranności z jej kontrahentami i odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych transakcjach. DIAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję zapadłą w I instancji. Organ odwoławczy na wstępie przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT i wywiódł, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów, czy też świadczonych usług. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że Spółce w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych w decyzji faktur VAT wystawionych przez "B1" sp. z o.o., "T1" sp. z o.o. oraz "B2" sp. z o.o. dotyczących telefonów komórkowych za okres objęty postępowaniem. Wskazane w tych fakturach telefony nie zostały bowiem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka w zakresie transakcji telefonami iPhone nie została uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka nie spełniła więc materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanego na wystawionych na Jej rzecz fakturach VAT (w których jako towar dostawy wskazano telefony iPhone). Spółka w powyższym zakresie nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw i nie była podatnikiem w zakresie transakcji telefonami komórkowymi w lutym i marcu 2015r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że Spóła wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi [...] IPhone uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Podkreślił, że Spółka realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie. Wejściu Spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż okien PCV, rajstop [...] czy usług magazynowania towarów) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a Spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów. Według organów Spółka była w lutym i marcu 2015r uczestnikiem łańcuchów transakcji wykonywanych w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej w zakresie sprzedaży telefonów które były przedmiotem wielokrotnego obrotu, a Spółka była ostatnim ogniwem krajowym w następujących łańcuchach podmiotów uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. 1. "I" (Holandia) - "D1" sp. z o.o,- "T2" sp. z o.o. - "B1" sp. z o.o.- "R" - odbiorcy indywidualni TAX FREE 2. "A"(Litwa) - "D1" sp. z o.o. - "T2" sp. z o.o. - "G" sp. z o.o. - "D2" sp. z o.o.- "T1" sp. z o.o. - "R" - odbiorcy indywidualni TAX FREE 3. "K" s.r.o. (Czechy) - "D1" sp. z o.o.- "T2" sp. z o.o. - "G" sp. z o.o. – "D2" sp. z o.o. - "T1"sp. z o.o. - "R" sp. z o.o. -odbiorcy indywidualni TAX FREE Organy ustaliły, że podmiotami wprowadzającymi do magazynów "D3" sp. z o.o. określone partie telefonów komórkowych iPhone, dostarczanych następnie do Spółki (przez "B1" sp. z o.o. oraz "T1" sp. z o.o.), były zasadniczo podmioty posiadające siedziby w krajach Unii Europejskiej (w "B2" sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających). Telefony komórkowe będące przedmiotem transakcji Spółki z w/w podmiotami były magazynowane w jednym miejscu, tj. magazynie logistycznym "D3" mieszczącym się w W. Ruchy towarem wewnątrz magazynu odbywały się na podstawie instrukcji przesyłanych drogą e-mailową do firmy "D3" przez poszczególnych kontrahentów, w których wskazywano ilość towarów i podmioty, na rzecz których miały być alokowane (tj. zarezerwowanie danej partii towaru przez dostawcę na rzecz konkretnego odbiorcy). Dokumenty PZ (przyjęcie na stan firmy) i WZ (zwolnienie towaru na rzecz konkretnego odbiorcy) stanowią o przesunięciu tych samych partii towarów w magazynie pomiędzy wieloma podmiotami w tym samym dniu, bez faktycznego przemieszczenia. Przez cały czas od momentu wprowadzenia towaru na magazyn "D3" do momentu jego fizycznego odebrania przez ostatni podmiot w ramach poszczególnych łańcuchów towar nie opuszczał magazynu. Równocześnie w ślad za dokumentami PZ i WZ w zainteresowanych firmach tworzono faktury nabycia i dostawy partii telefonów - zgodne w zakresie rodzaju telefonu, ilości, dnia wystawienia faktury z dokumentacją tworzoną w firmie "D3". Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami (na te podmioty prawdopodobnie wystawiano faktury przez podmioty unijne) są podmioty nowopowstałe, tzw. podmioty znikające jak "D1" sp. z o.o., bądź podmioty uchylające się od zapłaty podatku VAT pomimo wystawienia faktur sprzedaży tj. "B2" sp. z o.o. Właścicielami tych firm są osoby, często obcokrajowcy, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Jak ustalił organ I instancji podmioty te, jak np. "B2" sp. z o.o. w kilku miesiącach 2015r. wykazywała milionowe obroty zarówno po stronie dostaw, jak i nabycia towarów. Jednak w momencie zmiany przepisów od 1 lipca 2015r. tj. wprowadzenia na telefony komórkowe mechanizmu odwrotnego obciążenia, zaobserwowano wygaszanie działalności podmiotu - obroty w "B2" sp. z o.o. w lipcu 2015r. spadły do kilku tysięcy złotych, w sierpniu 2015r. do kilku złotych, a od września 2015r. wartość dostaw wyniosła O zł, co świadczy o wygaszaniu "działalności" podmiotu. Podmioty te nie składają deklaracji, składają deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub jeśli wykazują zobowiązanie podatkowe to go nie regulują. Posiadają lub posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Pomiędzy powyższymi podmiotami, a bezpośrednim dostawcą smartfonów do Spółki, istniały podmioty które "wystawiały" faktury (alokacje magazynowe firm logistycznych na podstawie dowodów PZ i WZ). Należą do nich również podmioty znikające, ale też są takie, które składają deklaracje podatkowe i rozliczają z urzędami skarbowymi (najczęściej wykazują kwoty do przeniesienia lub stosunkowo niskie zobowiązanie w stosunku do wykazanych kwot obrotu). W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału wynika, że podmioty uczestniczące w w/w łańcuchach transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, a jedynie ją pozorowały, a faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego transakcje handlu telefonami komórkowymi, do których przystąpiła Spółka, wypełniają przesłanki procederu typu "karuzela podatkowa", takie jak: - kontrahenci/firmy nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel smartfonami iPhone na skalę wykazywaną w dokumentacji, - stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, - niektóre podmioty nie posiadały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, ani też ostatecznego odbiorcy lub nie można ich było ustalić (znikające), - w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktury, - wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie lub e-mailowo, - brak fizycznego przemieszczenia towaru między podmiotami (alokacje w magazynie), - szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast, - występuje łańcuch dostaw (ten sam towar, ta sama ilość towaru, ten sam dzień płatności), - funkcjonowanie firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur), - odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca (służą do tego faktury proforma na każdym etapie obrotu), - podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazują albo wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wewnątrzwspólnotowych dostaw, - w obrocie towarem (smartfony iPhone) na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor" i "broker", - szybkość transakcji przez pryzmat dat rzekomej sprzedaży na poszczególnych etapach fakturowego obrotu począwszy od znikającego podatnika do podmiotów zagranicznych, - sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, - szybkość przepływów finansowych, warunki płatności na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, - potencjał i charakterystyka podmiotów biorących udział w "transakcjach", - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (broker nie podejmuje działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika (bufora) ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi od razu sprzeda", "płatność od kontrahenta zagranicznego - przedpłata", - nieopóźnianie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy). Odnośnie kontrahentów Spółki organ odwoławczy odwołał się do treści decyzji zapadłych w odrębnych sprawach oraz informacji udzielonych przez właściwe terytorialnie organy podatkowe. I tak wobec "B1" sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. w decyzji z dnia 29 października 2019r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013r. do kwietnia 2015r. oraz określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT potwierdził uczestnictwo tej spółki w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Z kolei odnośnie "B2" sp. z o.o. organ odwoławczy podkreślił, że wobec tej firmy nie została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem badany okres ale uznał za zasadne odwołanie się do protokołu kontroli sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. wobec "B2" sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014r., gdzie opisano i poddano ocenie analogiczne transakcje. W toku kontroli ustalono mianowicie, że "B2" świadomie uczestniczyła w łańcuchach nierzetelnych transakcji, prowadzących do wyłudzenia podatku VAT, nie dysponowała zakupionym towarem, który natychmiast był odsprzedawany kolejnym podmiotom; nie magazynowała towaru, który znajdował się w magazynach centrum logistycznego "D3", gdzie następowała jego alokacja na rzecz kolejno kilku podmiotów; nie decydowała o wyborze kontrahenta i cenie sprzedaży, płatności za towar następowały dopiero po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta, który miał być jego nabywcą. Odnosząc się do zarzutu Spółki co do braku ustaleń w zakresie przeprowadzonych transakcji z tym kontrahentem organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji, przypisał "B2" sp. z o.o. w niniejszej sprawie, rolę znikającego podatnika, a cechą charakterystyczną dla tej grupy podmiotów, jest między innymi brak kontaktu z przedstawicielami osób je reprezentujących, co miało miejsce w przypadku "B2" sp. z o.o. Organ I instancji podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w "B2" sp. z o.o. (ostatecznie czynności sprawdzające miały zostać przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), które z uwagi na zwrot korespondencji awizowanej podwójnie, nie zostały przeprowadzone. Ponadto podkreślił organ, że wykreślenie "B2" sp. z o.o. z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, nie pozostaje bez znaczenia, gdyż potwierdza bowiem okoliczność, że podmiot ten po okresach wykazywania "milionowych obrotów", nagle zaprzestaje wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych, przez okres dłuższy jak 6 miesięcy, przy jednoczesnym braku kontaktu z osobami go reprezentującymi. Dyrektor IAS podzielił poza tym stanowisko organu I instancji, że Spółka nawet jeśli nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to na podstawie opisanych w decyzji okoliczności z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, czym naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie okoliczności sprawy jak: - Spółka nie ponosiła kosztów ubezpieczenia towarów pomimo znacznej ich wartości, - zeznania oraz dowody źródłowe dotyczące przedmiotowych transakcji, ich warunków oraz zasad na jakich się odbywały, - szybkość "transakcji" rozumiana jako czasookres pomiędzy datą "zakupu" towarów przez Spółkę, datą "sprzedaży" na rzecz odbiorców z U., a nawet między "pierwszym" ogniwem (dostawcą - podmioty z Polski), a ostatnim (nabywcą - podmiot z Ukrainy) wynosząca jeden, dwa dni, - brak typowych zachowań konkurencyjnych Spółki, nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego, - brak ryzyka handlowego po stronie Spółki, "co kupi to od razu sprzeda", często w momencie dostawy iPhonów klienci czekali na zewnątrz na towar, - brak formalnych kontaktów handlowych i ubezpieczenia towaru, większość podmiotów uczestniczących w obrocie nie miła wcześniej doświadczenia w zakresie handlu elektroniką, - nieopóźnianie dostaw, płatności, brak negocjacji cenowych, - niewystawianie towaru (ekspozycji), brak możliwości i zainteresowania wprowadzania tego towaru na rynek krajowy. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że Spółka przy dochowaniu należytej staranności, nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zastrzegł przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Podkreślił, że w czasie zawierania przez Spółkę zakwestionowanych transakcji znany był już fakt, że branża elektroniczna jest branżą wrażliwą, a handel artykułami elektronicznymi jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego VAT. Tymczasem weryfikacja firm z którymi Spółka podjęła współpracę w zakresie handlu iPhonami była znikoma, ograniczona została jedynie do uzyskania podstawowych informacji na ich temat i odwiedzenia ich stron internetowych. Podstawą działania Spółki było pełne zaufanie do ww. kontrahentów a Spółka nie zawierała żadnych umów handlowych. Zwrócił organ odwoławczy uwagę, że błyskawiczna realizacja transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). W rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty co do zasady mają pewien czas na podjęcie decyzji, nie jest zjawiskiem powszechnym i standardowym podejmowanie decyzji w 5 minut " biorę albo nie", jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Firmy nie deklarują płatności za towar w formie 100% przedpłaty w znacznych kwotach przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i wiadomości e-mailowych. Zauważył, że z materiału dowodowego wynika, ze pracownicy Spółki jeździli do magazynu "D3" po odbiór telefonów, z reguły nie wiedząc po ile sztuk telefonów jadą, a dowiadywali się o tym w drodze, bądź też na miejscu. Pomimo, ze spółka "T1" sp. z o.o. była znana decydentom Spółki to zdaniem organu przystanie na zakup telefonów po cenach, znacznie niższych od cen oferowanych na rynku przez oficjalnych dystrybutorów i to mimo dużego popytu na nie, winno wzbudzić u nich zastanowienie, dociekliwość czy też ostrożność. Na marginesie wskazał organ, że o ile w przypadku pozostałych towarów sprzedawanych przez Spółkę przesłuchani jej pracownicy potrafili wskazać głównych dostawców tych towarów, o tyle w przypadku telefonów komórkowych pracownicy nie znali ich dostawców wskazując, że tą grupą asortymentową (zamawianiem, sprzedażą, płatnościami) zajmowali się wspólnicy Spółki. Procedura odbioru telefonów komórkowych w Spółce oraz miejsce ich przechowywania objęte były stałym i specjalnym nadzorem wspólników Spółki. Sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu 1 dnia. Towary te pomimo dużej wartości nie były ubezpieczane, Spółka nie ponosiła kosztów transportu. Ponadto wejściu w nową działalność handlową nie towarzyszyło ponoszenie wydatków na reklamę czy prowadzenie aktywnych działań marketingowych przy braku problemów z nabyciem towarów oraz znalezieniem dostawcy i nabywców telefonów komórkowych, którzy jak wynika z twierdzeń wspólników Spółki czekali na ten towar w firmie. Odnosząc się do strony sprzedażowej organ odwoławczy podkreślił, że z zalegających w aktach sprawy dokumentów TAX FREE wynika, że sprzedaż przez Spółkę nabytych od "B1" sp. z o.o., "T1" sp. z o.o. oraz "B2" sp. z o.o. telefonów komórkowych odbywała się w ten sposób, że Spółka wystawiała taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na danej fakturze zakupu. Dana partia towaru została więc przez Stronę sprzedana najczęściej w dniu zakupu lub dniu następnym po dniu zakupu. Istotą obrotu telefonami iPhone, w którym uczestniczyła Spółka była zatem sprzedaż całych partii telefonów. .Na pojedynczym dokumencie TAX FREE wykazywano sprzedaż dotyczącą najczęściej 2. lub maksymalnie 4. sztuk telefonów. Do dokumentów tych załączone są paragony dotyczące sprzedaży, które w większości wystawione zostały w bardzo krótkim odstępie czasowym tj. w ciągu minuty wystawiono kilka paragonów lub paragony wystawione zostały bezpośrednio minuta po minucie, co według organu świadczy o bardzo szybkim przebiegu procesu sprzedaży. Sytuacje takie jak zaznaczył organ, nie miały charakteru jednostkowego, ale były zjawiskiem częstym, dal przykładu wskazując, że 16 sztuk dokumentów TAX FREE (numery od [...] do [...]) wystawionych było na rzecz 10 podróżnych w dniu 27.02.2015r. od godz. 17.49 do godz. 17:59, co wskazuje, że w ciągu 10 minut wystawiono 16 dokumentów TAX FREE oraz wydrukowano 16 paragonów fiskalnych na rzecz 10 podróżnych czyli w przeciągu jednej minuty wystawiono kilka paragonów i dokumentów TAX FREE. Taka szybkość wystawiania przez Spółkę paragonów z kasy fiskalnej uzasadnia w ocenie organu odwoławczego tezę, co do wcześniejszego przygotowywania przez Spółkę dokumentów TAX FREE. Odnośnie odbiorców telefonów komórkowych zauważył organ, że ich nazwiska powtarzają się, są przypadki, że dana osoba dokonywała w Spółce w lutym i marcu 2015r. wielokrotnych zakupów telefonów komórkowych, w tym nawet kilkukrotnych w ciągu jednego dnia. W sytuacji gdy na rzecz danego obywatela z U. w tym samym dniu dokonywana była wielokrotna sprzedaży telefonów komórkowych, wystawiane były za każdym razem odrębne dokumenty TAX FREE (np. na rzecz H. A. w dniu 2.03.2015r. wystawiono 6 dokumenty TAX FREE a w dniu 23.02.2015r. wystawiono 2 dokumenty TAX FREE, czy na rzecz Z. I. w dniu 2.03.2015r. wystawiono 4 dokumenty TAX FREE, i w dniu 28.02.2015r. wystawiono 4 dokumenty TAX FREE). Działanie takie świadczą zdaniem organu o celowym działaniu Spółki. Wątpliwości wzbudza ponadto fakt zwrotu podatku w tym samym dniu danej grupie osób, na rzecz której Spółka dokonała sprzedaży także w tym samym dniu. Organ odwoławczy powołując się na informacje Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą KWP w R. z dnia 12 października 2020r. stwierdził, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ albo przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie fiskalnym, albo w ogóle nie przekroczyła granicy w dniu zakupu lub w dacie potwierdzenia wywozu przez Urząd Celny - zdarzały się sytuacje, że podróżni przekraczali granicę w dniu wcześniejszym lub późniejszym (zarówno przyjazd jak i wyjazd) w stosunku do daty paragonu lub daty potwierdzenia wywozu na dokumencie TAX FREE. Również porównanie daty przekroczeń granicy przez obywateli Ukrainy z datą potwierdzenia odbioru zwrotu podatku wykazało zdaniem organu, że część podróżnych, którzy mieli odebrać podatek, nie przebywała w tym dniu na terytorium RP. W ocenie organu odwoławczego rozdzielenie zakupionych partii towaru na poszczególne dokumenty TAX FREE, czyli sprzedaż telefonów komórkowych tego samego dnia, na rzecz określonej grapy podmiotów (nabywców z Ukrainy), a następnie fakt dokonania zwrotu podatku VAT w tym samym dniu) potwierdza zorganizowany charakter sprzedaży tych partii towaru. Co do transakcji pomiędzy Spółka a "E" sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w postepowaniu odwoławczym potwierdza stanowisko organu I instancji, że w/w wystawca spornych faktury jest podmiotem nieistniejącym. Wskazał, że Spółka - wbrew swoim twierdzeniom zawartym w odwołaniu, co do bardzo skrupulatnego doboru i weryfikacji swoich kontrahentów - w przypadku tego podmiotu do minimum ograniczyła podjęte czynności weryfikacyjne, o ile w rzeczywistości takie przeprowadziła. Spółka nie przedłożyła żadnego wydruku z KRS bądź innego dokumentu, z którego wynikałoby, że pan R. - jak stwierdził W.B.- jest właścicielem "E" sp. z o.o., a nazwisko to nie pojawia się ani w dokumentacji w/w podmiotu ani w KRS. Jak zauważył organ sam W.B. nigdy nie widział pana R. i miał z nim jedynie kontakt telefoniczny, który po przeprowadzeniu dwóch transakcji się urwał, trudno zaś mówić o szczegółowej weryfikacji kontrahenta sprowadzającej się jedynie do pozyskania jego adresu internetowego czy też kontaktu do rzekomego właściciela firmy, na co wskazał wspólnik Spółki. W ocenie organu odwoławczego poprzez takie działanie Spółka wykazała się dużą lekkomyślnością i wysokim niedbalstwem o własne interesy. Podjęła współpracę z nieznanym dotychczas podmiotem, którego nie zweryfikowała i nie zbadała jego pozycji na rynku, o którym - jak wykazano - nie wiedziała nic. Nadto towar zafakturowany przez "E" sp. z o.o. nabyty został przez "R" sp. jawna na konkretne zamówienie z U., zatem nie musiała Spółka reklamować towaru czy też zabiegać o klienta, nie była obarczona żadnym ryzykiem gospodarczym, jak ma to miejsce w ogólnie panujących realiach rynkowych. Mając to na uwadze, jak również fakt, że "E" sp. z o.o. uznana została za podmiot nieistniejący, organ odwoławczy uznał za zasadne zakwestionowanie faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Spółki w oparciu o zapis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jego zdaniem zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że Spółka pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jako, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Odwołał się organ do ustaleń, Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...], w której określono "E" sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych w grudniu 2014r. oraz w okresach od stycznia do sierpnia 2015r. Jak wynika z treści ww. decyzji, nie ustalono żadnego innego adresu, pod którym "E" sp. z o.o. prowadziłaby działalność gospodarczą. Firma ta pod adresem ul. [...], [...] P. nie miała możliwości wykonywania żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy nie przebywa organ nią zarządzający, nie są tam podejmowane decyzje zarządcze, brak jest możliwości nawiązania kontakty z przedstawicielami tego podmiotu. Nie wskazano innego miejsca siedziby, a jedyny udziałowiec i zarazem prezes zarządu jest obywatelem N. Brak jest jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzeniem gospodarki magazynowej oraz dokumentów księgowych. Jak wskazano wszystkie ww. okoliczności wskazują, że działania "E" sp. z o.o. pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. "E" sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku VAT za okres od 1.04.2015r. do 30.09.2015r. Organ odwoławczy odniósł się także do wniosków dowodowych strony, w szczególności przeprowadzenia dowodów: z zeznań świadków (pracowników Urzędu Skarbowego w P.) V. P. i M. Ż., na okoliczność zgłaszania przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej kilkakrotnie ustnych wniosków o przeprowadzenie oględzin lokalów i towarów (smartfonów) oraz z zeznań wspólników Spółki na okoliczność zgłaszania kontrolującym wielokrotnie wniosków o przeprowadzenie oględzin lokalów i telefonów. W tej mierze organ zauważył, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015r. rozpoczęta została w dniu 23 października 2017r. a więc ponad dwa lata po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, który w ocenie organu II instancji jest wystarczający do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, działając poprzez pełnomocnika złożyła na nie skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wg norm przypisanych. W złożonej skardze organom podatkowym zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 169 §1 i § 4 w związku z art. 120 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wezwania strony postępowania do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 23 października 2020 r. złożonego w trybie art. 200 § 1 O.p. oraz niewydania w tym zakresie stosownego postanowienia, w kontekście bezpodstawnego uznania, że pismo to pochodzi od pełnomocnika strony, który de facto nie był ustanowiony w postępowaniu odwoławczym, a organ ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do jego treści, co jest przejawem pogwałcenia zasady legalizmu i całkiem wybiórczym stosowaniem przepisów procedury podatkowej, w zależności od interesu fiskalnego; - naruszenie art. 188 w związku z art. 187 §1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów; - art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, pomimo dopuszczenia wnioskowanych dowodów, biorąc pod uwagę jedynie dowody mogące potwierdzić hipotezę obraną przez organy skarbowe i tym samym odmawiając przeprowadzenia dowodów świadczących na korzyść skarżącej; - art. 210 § 4, art. 188, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 195- 196 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zgłoszonych wniosków dowodowych bądź niepełne odniesienie się do dowodów przedłożonych przez stronę postępowania; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz tym samym naruszenie art. 120 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wykazania braku należytej staranności spółki pozwalających na uznanie, że przeprowadzone transakcje dotyczące smartfonów były nietypowe, co wymagało podjęcia dodatkowych środków ostrożności podczas, gdy organ nie wskazał, jakie to działania spółka powinna podjąć (obowiązek taki wskazuje wyraźnie orzecznictwo sądowo-administracyjne a także TSUE), aby organy nie negowały dokonanych transakcji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze przy braku dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wyczerpujący sposób i tym samym dokonanie dowolnej oceny niekompletnego materiału dowodowego; - art. 122 w związku z art. 180, art, 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe i ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy dotyczy Spółki, kiedy w rzeczywistości w nikłej mierze opisany został przebieg realizacji transakcji pomiędzy spółką i jej dostawcami ("B1" sp. z o.o., "T1" sp. z o.o., "B2" sp. z o.o., "E" sp. z o.o.), a "znamienita" części decyzji organu II instancji dotyczy innych podmiotów, o których istnieniu skarżąca tak naprawdę nie miała wiedzy i tym samym nie miała możliwości ustalenia przebiegu transakcji; - art. 191 O.p. poprzez nieocenienie okoliczności transakcji na podstawie całego oraz kompletnego zebranego materiału dowodowego; - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niepowołanie w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów, na których oparł się organ pozbawiając skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego dot. zakupu iPhonów w miesiącu lutym i marcu 2015 r., oraz nieobjaśnienie toku myślenia organu prowadzącego do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; - naruszenie art. 200a §1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania świadków pracowników US w P. na okoliczność zgłaszanych wniosków dowodowych i przeprowadzenia oględzin lokalu i towarów w 2015 r.; - naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 2, 3 4 i 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, w sytuacji nieprzeprowadzenia rzetelnego i właściwie udokumentowanego procesu ich badania z zachowaniem reguł określonych w art. 193 ww. ustawy, bez przywołania i analizy przepisów ustanowionych w tym zakresie i ich odniesieniem do stwierdzonych nieprawidłowości; - naruszenie art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie i przeprowadzenie postępowania uzupełniającego oraz zebranie dowodów, kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczne części, czyli zasadne było zastosowanie przez organ odwoławczy art. 223 § 2 O.p; - naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa skutecznej obrony interesu prawnego - wskutek niezebrania i niewłączenia jako dowodów dokumentów zgromadzonych przez inne organy skarbowe w czasie kontroli i postępowań prowadzonych u kontrahentów "R" sp. jawna i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w tym przede wszystkim dokumentów, na których oparte zostały decyzje podatkowe wydane w odniesieniu do tych podmiotów, i w konsekwencji niezapewnienie skarżącej możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, jak również zajęcia stanowiska wobec niekompletnego materiału dowodowego, co według skarżącej stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., - poprzez włączenie do sprawy postanowieniem z dnia 9 września 2020 r. oraz z dnia 14 października 2020 r. jako dowodów jedynie "szczątkowych" treści dokumentów tj. "wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do "B1" spółka z o. o., "E" spółka z o. o., wyciągu z protokołu kontroli za grudzień 2014 r. "B2" spółka z o. o., wyciągu z kopii pisma Wydziału ds. z Przestępczością Gospodarczą KWP w R. z dnia 12 października 2020 r., wyciągu pisma "S1" S.A. z dnia 12 lutego 2019 r. - bez wskazania według jakich kryteriów i z jakiej przyczyny dostęp do ww. dowodów został stronie ograniczony i w konsekwencji nie zapewnienie skarżącej możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym wobec "B1" sp. z o. o., "B2" sp. Z o. o. i "E" sp. z o. o. oraz zajęcia stanowiska wobec niekompletnego materiału dowodowego, jak również ograniczenie stronie zapoznania się z dokumentem pozyskanym z trwającej sprawy karnej oraz dokumentami prywatnymi "S1", co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., 2. przepisów prawa materialnego tj. naruszenie: - art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu i podważaniu przez organ skarbowy przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej; - naruszenie art. 20 i 22 Konstytucji przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej; - art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu i nie dotyczącym badanego okresu tj. zeznaniach strony z dnia 2 września 2016r. oraz zeznaniach świadków (pracowników) A. M., W. D., M. S. i M. Ś., które dotyczą sprzedaży telefonów w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r., a nie okresu wcześniejszego, który był przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji; - art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT) poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. złamanie zasady neutralności podatku VAT; - art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 i następne ustawy VAT poprzez zakwestionowanie stawki podatku w wysokości 0%, podczas gdy wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tej stawki w ramach procedury TAX FREE zostały przez skarżącą spełnione; - art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności determinujących jego zastosowanie; - naruszenia art. 88 ust. 3apkt 1 lit a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "E" sp. z o.o. jako wystawionych przez podmiot nieistniejący w sytuacji kiedy z zebranych materiałów dowodowych nie wynika, że przyczyną wykreślenia było nieistnienie podatnika (...) jej wykreślenie nastąpiło dopiero w dniu 13 lipca 2015 r., a więc po datach, w których przeprowadzono transakcje z zakwestionowanym podatkiem naliczonym, przy czym dalsze transakcje sprzedaży nabytego od "E" sp. z o.o. towaru zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają dokumenty, tj. paragony i faktury TAX FREE, gdyż towar przekroczył granice i opuścił legalnie terytorium RP w procedurze exportu bezpośredniego, a spółka nie wiedziała, że może uczestniczyć w nieuczciwym procederze. W uzasadnieniu skargi przedstawiono rozwinięcie argumentacji przedstawionych wyżej zarzutów powielając w dużej mierze stanowisko prezentowane na etapie postepowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 68/21 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Zdaniem WSA przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja poddała się weryfikacji, była logiczna i przekonująca, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Według Sądu pierwszej instancji świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi firmy [...], sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony [...] iPhone zostały zafakturowane jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa uczestniczące w łańcuch dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie, a następnie ubiegania się o zwrot podatku. W tym sztucznym schemacie nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych i aby uniknąć przemieszczania smartfonów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, składowano je w centrach logistycznych, gdzie wyprowadzenie ich z tych centrów następowało w celu dokonania wywozu poza terytorium kraju. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowanego mechanizmu "obrotu telefonami", pozwala na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizmy zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym Skarżąca brała udział. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Skoro wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami, to nie można było przyjąć, że realizowane były dostawy o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem WSA organy dokonały prawidłowej oceny działań Skarżącego, jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążąc się one z oszustwem podatkowym. Spółka zajmująca się handlem rajstopami, oknami PCV oraz świadczeniem usług magazynowych podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel telefonami i zaufała nieznanym sobie wcześniej firmom. Jej wejście w nową działalność nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi zabiegami. Spółka nie poniosła żadnych wydatków na reklamę, a pomimo to nie miała problemów ze znalezieniem zarówno dostawców jak i nabywców telefonów. Skarżąca nie zawarła z firmami dokonującymi dostaw pisemnych umów, nie wysyłała żadnych pisemnych zamówień, nie posiadała żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie była w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkała się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikację swojego podstawowego kontrahenta ograniczyła do sprawdzenia, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, choć musiała wiedzieć, że nie pochodzi od oficjalnego dystrybutora. Pomimo tego, że sprzedawała telefony detalicznie podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu, a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Okoliczności te świadczą o tym, że Skarżąca nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze, nie posiadającym żadnej wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu i nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednimi dostawcami. Prawidłowo zatem zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie tych transakcji. W odniesieniu natomiast do transakcji podatnika w systemie TAX FREE, WSA stwierdził, że zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT. Sąd wskazał w tym zakresie na ilość transakcji zawieranych w ciągu bardzo krótkiego czasu, jak również, że wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE zostały wypełnione przez Stronę w części komputerowo, a pismem odręcznym tylko w części odnoszącej się do danych nabywcy, co miało świadczyć o zaplanowanym wcześniej sposobie sprzedaży konkretnych ilości i modeli telefonów w konkretnym dniu. Ponadto WSA zauważył, że zdarzało się, że ta sama osoba dokonywała wielokrotnych nabyć telefonów komórkowych, w tym nawet kilkakrotnie w ciągu dnia. W odniesieniu zaś do transakcji z "E" sp. z o.o. Sąd stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczyło posiadanie siedziby w wirtualnym biurze, nie dokonywała rozliczeń podatkowych, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji dotyczącej tej spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Te okoliczności uzasadniały zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę na rzecz strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1094/21 uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) oraz przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty. Podkreślił w uzasadnieniu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii opisu oszustwa podatkowego i udziału podatnika w tym procederze, stanowi jedynie powielenie stanowiska organów podatkowych, bez odniesienia się do argumentacji strony. Do tego z oceny sformułowanej w tym zakresie przez WSA nie wynika z jakich ustaleń i okoliczności Sąd ją wywodzi. Zauważył, że strona w skardze do WSA zarzucała, że stwierdzenie jej udziału w oszustwie opiera się na przypuszczeniach, domniemaniach i założeniach, zatem należało oczekiwać, że w tej istotnej kwestii, WSA sformułuje wypowiedź, która będzie obejmowała umotywowane i jednoznaczne twierdzenia o charakterze udziału Strony w oszukańczym procederze. Tymczasem Sąd odstąpił od sformułowania własnej oceny i argumentacji, odwołując się do skarżonej decyzji, a przywołane argumenty albo nie dotyczą skarżącej (przywołana powyżej okoliczność związana z korzystaniem z centrum logistycznego) albo nie miały miejsca w tej sprawie (kwestia przedpłat i braku zaangażowania własnych środków finansowych Spółki). NSA zgodziło się w efekcie z autorem skargi kasacyjnej, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu I instancji ma charakter szablonowy i nie uwzględnia istotnych okoliczności wskazanych przez stronę. Ponadto sąd II instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wypowiedzi Sądu I instancji co do transakcji z "E" sp. z o.o., które również były kwestionowane przez organy podatkowe i co do których strona przedstawiła swoje stanowisko. W ocenie NSA za takie uzasadnienie nie można uznać przywołania twierdzeń organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę tylko z tego powodu, że spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie dokonywała rozliczeń podatkowych, jej działalność miała ograniczać się do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna - sprzedaży, co wynikało z treści decyzji wydanych dla "E" sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zauważył nadto, że pomimo przywołania tych okoliczności Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, było związane z tym, że wystawca faktur był podmiotem nieistniejącym, podczas gdy skarżąca podkreślała natomiast m.in., że wykreślenie "E" sp. z o.o., będące podstawą kwestionowania przez organy prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą faktur wystawionych przez ten podmiot, nastąpiło dopiero po dacie przeprowadzonych transakcji. W ocenie NSA lektura uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że sąd ten zaniechał własnej oceny kwestii udziału i świadomości Spółki w związku z udziałem w kwestionowanych transakcjach. Sąd przekonanie o udziale strony w oszustwie, czerpie zasadniczo z udziału podatnika w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, u podstaw stworzenia którego legł zamiar zrealizowania oszustwa. Sąd powinien więc w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez skarżącą wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że skarżąca albo wiedziała o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa, albo świadomie brała w tym udział. W tym kontekście Sąd I instancji powinien także rozważyć kwestię związaną z prawidłowością przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, a w szczególności co do zasadności odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Stronę dowodów w świetle regulacji przewidzianej w art. 188 O.p., a także w odniesieniu do wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie Strona wnioskowała w toku postępowania przed WSA. Powyższe uzasadniało uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ramach ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną tut. Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 P.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20). Analiza treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1094/21 nie zostawia wątpliwości, że zakwestionował on prawidłowość dotychczasowej kontroli sądowej zaskarżonych w sprawie decyzji, gdyż nie została ona uzewnętrzniona w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu poprzedniego wyroku WSA w Rzeszowie w niniejszej sprawie. Węzłowym zagadnieniem w sprawie pozostaje natomiast prawidłowość ustaleń organów co do wystąpienia przesłanek odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz w badanym okresie od "B1" sp. z o.o., "T1" sp. z o.o. oraz "B2" sp. z o.o. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych oraz prawo do rozliczenia w rachunku podatkowym dalszej odsprzedaży tych towarów w ramach sprzedaży TAX FREE obywatelom Ukrainy. Zdaniem organów we wskazanym wyżej zakresie w/w podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług tzw. karuzelowego. Skarżąca natomiast uważa, że jeśli nawet na wcześniejszych etapach były jakieś nieprawidłowości i występował schemat oszustwa karuzelowego, to nie wiedziała i nie mogła o tym wiedzieć, bo dochowała należytej staranności decydując się na współpracę z tymi podmiotami. Odrębnym zagadnieniem jest to czy organy wykazały podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w badanym okresie na rzecz skarżącej przez "E" sp. z o.o. dotyczycącej nabycia sprzętu fotograficznego. Według organów w/w podmiot jest podmiotem nieistniejącym a skarżąca podejmując z nim współpracę nie dochowała należytej staranności. Co do tak naświetlonego meritum sprawy sąd naczelny nie wypowiedział się, co pozostawia obecnie Sądowi pełną swobodę orzekania w tym zakresie. Związanie zapadłym w sprawi wyrokiem NSA oznacza tylko, że potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów w sprawie będzie implikowało dokonanie rzetelnej oceny stanowiska organów, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi, przy spełnieniu wymagań i uwag NSA w tym zakresie. Poddawszy zaskarżoną decyzję ocenie legalności w granicach wyznaczonych wyżej powołanymi przepisami i uwarunkowaniami procesowymi, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wpierw Sąd odniesie się do aspektu sprawy związanego z ustaleniami organu co do wystąpienia zakwestionowanych transakcji telefonami komórkowymi od "B1" sp. z o.o., "T1" sp. z o.o. oraz "B2" sp. z o.o. na tle zorganizowanego oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. Zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). To samo odnieść należy do sprzedaży w systemie TAX FREE, i także w tym wypadku organy podatkowe są uprawnione do badania, czy dokumenty TAX FREE dokumentują faktyczne czynności, a więc czy oprócz strony formalnej są także poprawne od strony materialnej. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego czy zwrotu podatku w związku ze stawką preferencyjną 0% lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego czy do zwrotu podatku nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego odwołał się prawidłowo do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne m.in. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje w zakresie telefonów komórkowych, zarówno po stronie "nabyć" jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach transakcji TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy, wystąpiły w schemacie oszustw podatkowych typu karuzelowego, w których skarżący pełnił rolę "brokera", istotną z punktu widzenia sensu i celu dokonywanych operacji, czyli uzyskanie kosztem Skarbu Państwa nieuprawnionych korzyści podatkowych. Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. W niniejszej sprawie potwierdzeniem wystąpienia wskazanego procederu jest to, że "domknięcie" łańcucha, a więc stwierdzono zostały wypadki, ze towar wraca ponownie do kraju wyprowadzenia. Mianowicie w postepowaniach prowadzonych wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie np. "D1" spółka z o.o. czy "T2" spółka z o.o. stwierdzono, że niektóre towary o tych samych numerach IMEI były przedmiotem przynajmniej dwukrotnego obrotu w różnych łańcuchach dostaw na terenie Polski. Zebrane przez organy dowody pozwoliły odtworzyć następujące łańcuchy dostaw telefonów komórkowych finalnie zakupionych przez skarżącą od "B1" sp. z o.o. - "I" (podmiot holenderski - "D1" sp. z o.o. - "T2" sp. z o.o. "B1" sp. z o.o. - "R" s.i. –obywatele Ukrainy w ramach TAX FREE. Z kolei odnośnie transakcji nabycia telefonów od firmy "T1" sp. z o.o. organy ustaliły następujący łańcuch dostaw telefonów komórkowych zakupionych przez Spółkę: "A"(Litwa) lub "K" s.r.o. (Czechy) - "D1" sp. z o.o.-"T2"– "G" sp. z o.o. - "D2" sp. z o.o. - "T1" sp. z o.o.-"R" sp. z o.o. – obywatele Ukrainy w ramach TAX FREE. Odnośnie transakcji nabycia telefonów od firmy "B2" spółka z o.o. nie zdołano odtworzyć łańcucha dostaw w związku z tym, że podmiot ten, a zarazem bezpośredni kontrahent skarżącej, nie podjął żadnego kontaktu i nie pozyskano żadnej dokumentacji źródłowej. Dokonano jednak wystarczających ustaleń pozwalających stwierdzić, że podmiot ten brał udział w procederze oszustwa podatkowego, bowiem według informacji właściwych urzędów skarbowych ustalono, że firma "B2" w kilku miesiącach 2015r. wykazywała milionowe obroty zarówno po stronie dostawy, jak i nabycia towarów, jednakże od 1 lipca 2015r. kiedy wprowadzono na telefony komórkowe mechanizm odwrotnego obciążenia, obroty spadły w krótkim czasie do 0 zł. Z dniem 13 września 2017r. podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT ma podstawie art. 96 ust.9a pkt 3 ustawy o VAT. Poszerzony materiał dowodowy przez organ odwoławczy o protokół kontroli sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014r. aczkolwiek nie odnosił się wprost do badanego okresu, wszak pozwalał na scharakteryzowanie funkcjonowania tego podmiotu w obrocie. Stwierdzono w nim, że podmiot ten świadomie uczestniczył w łańcuchach nierzetelnych transakcji, prowadzących do wyłudzenia podatku VAT. Wystawcami w okresie od lutego do grudnia 2014r. faktur dotyczących telefonów komórkowych na rzecz tego podmiotu, były między innymi podmioty "B1" oraz "G", a więc podmioty, co do których stwierdzono jednoznacznie ich udział w oszustwie podatkowym. Tak więc pomimo, ze co do transakcji z udziałem "B2", nie zdołały organy w pełni odtworzyć łańcucha transakcji na wcześniejszym etapie, to w świetle całokształtu informacji potwierdzonych przez organ odwoławczy danymi wynikającymi z protokołu z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. wobec spółki "B2" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014r. wobec tego podmiotu, nie może budzić wątpliwości, że wystąpiły one na tle funkcjonowania oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego w tym informacji uzyskanych od innych organów podatkowych w tym w częściowo potwierdzonych wydanymi decyzjami podatkowymi, w toku niniejszego postepowania podatkowego ustalone zostały w ocenie Sądu jednoznaczne cechy wykazywanego obrotu smartfonami wskazujące na wystąpienie na wcześniejszym etapie obrotu z udziałem skarżącej oszustwa podatkowego. W ustalonych łańcuchach transakcji na początkowym etapie na ogół pojawiał się podmiot unijny z Holandii, Łotwy czy z Czech, który w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wprowadzał określone partie telefonów komórkowych do magazynów "D3" sp. z o.o. na rzecz spółki "D". Podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika co jest nieodparte w świetle ustaleń w zakresie tego podmiotu. Spółka "D1" nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem do jej prowadzenia, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie składała żadnych deklaracji i nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Jak najbardziej uprawnione są konstatacje organów w niniejszej sprawie, że w/w spółka jedynie wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje sprzedaży. Jej udział: w procederze sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty w łańcuchu, pełniące rolę bufora w łańcuchu dostaw, poczynając od spółki "T2". Organy podatkowe w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, pozyskały decyzje podatkowe wydawane przez odpowiednie organy podatkowe, w których zawarto wnioski korelujące z ustaleniami organów w niniejszej sprawie co do ich faktycznej działalności polegającej na pozorowaniu działalności gospodarczej, a w efekcie orzekano obowiązek do zapłaty kwoty podatku wykazywanego w nierzetelnych fakturach w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pragnie się odwołać do ustaleń organów w stosunku do bezpośrednich kontrahentów skarżącej to jest spółek "B1" oraz "T1" (wobec spółki "B2" uwagi przedstawiono już wyżej). Mianowicie wobec spółki "B1" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 października 2019r., dotyczącej okresów od grudnia 2013r. do kwietnia 2015r. podtrzymał stanowisko Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., że podmiot ten świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. W postepowaniu tym nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw z udziałem w/w spółki, gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe, stwierdzono zaś, że firma ta de facto nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu sprzętem elektronicznym. Wystawione w tym zakresie faktury VAT w tym, co ważne podkreślenia wystawione na rzecz skarżącej, uznano, za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT lecz obowiązek zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wobec "T1" sp. z o.o. stwierdzono, podczas czynności wyjaśniających, że jedynym dostawcą telefonów do tej spółki w badanym okresie był podmiot "D2". Z kolei próby nawiązaniu kontaktu z tym podmiotem okazały się bezskuteczne, w konsekwencji czego w dniu 5 marca 2018r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Całokształt okoliczności ustalonych przez organy w niniejszej sprawie pozwalał na zdiagnozowanie w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji cech typowych dla oszustwa podatkowego typu znikający podatnik z wykorzystanie centrum logistycznego, takich jak: - podmioty występujące w łańcuchu dostaw na ogół nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby im handel smartfonami iPhone na skalę wykazywaną w dokumentacji, - co do szeregu podmiotów brak było możliwości nawiązania kontaktu, - w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktury, - wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie, bądź e-mailowo – brak bezpośrednich kontaktów, - brak fizycznego przemieszczania się towaru między podmiotami (alokacje w magazynie), - szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast, - występuje łańcuch identycznych dostaw i ten sam towar w tej samej ilości przekazywany jest na rzecz kolejnego podmiotu, - odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca (służą do tego faktury pro-forma na każdym etapie obrotu), - podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazują albo wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wspólnotowych dostaw, - w obrocie towarem (smartfony iPhone) na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor", "broker", - szybkość transakcji przez pryzmat dat rzekomej sprzedaży na poszczególnych etapach fakturowego obrotu począwszy od znikającego podatnika do podmiotów zagranicznych, - sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, - szybkość przepływów finansowych, - brak typowych zachowań marketingowych na rynku, - brak dążenia do skrócenia łańcucha handlowego. - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi to od razu sprzeda"; - nie opóźnianie dostaw, płatności, nie składanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy). W ocenie Sądu w świetle powyższych ustaleń głęboko zakorzenionych w zgromadzonym materiale dowodowym, nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącej wpisane są w schemat oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co de facto wprost się nie podważa w skardze, wywodząc jedynie, że przy wyjaśnianiu tego aspektu sprawy nie zapewniono skarżącej czynnego udziału w sprawie, bo postępowanie dowodowe w tym zakresie było niepełne i wybiórcze, oparte często na ustaleniach w odrębnych sprawach, toczących się bez udziału skarżącej. Symptomatyczne jest to, że w łańcuch ustalonych przez organy łańcuchach dostaw występują podmioty nierzetelne, w tym jako "znikający podatnicy" nawet nie wypełniający obowiązków podatkowych, nie deklarujący nabyć w ramach WDT, a co do podmiotów unijnych, którzy takich dostaw mieli dokonywać odpowiednie służby administracji podatkowej Holandii, Łotwy i Czech zgłaszają zastrzeżenia co do rzetelności ich działania. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że analiza dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą telefonów IPhone w ramach ustalonych łańcuchach transakcji oraz całokształt wynikających z nich okoliczności , biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, wskazuje jednoznacznie, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest jednak wystarczające, żeby odmówić skarżącej prawa do podatku naliczonego, która poza kwestionowaną sferą jej działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Po wykazaniu, że organ odwoławczy poprawnie umieścił sporne transakcje kupna/sprzedaży w schemacie oszustwa typu karuzelowego, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia możliwości zachowania przez skarżącą prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia, a w konsekwencji prawa do zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży w ramach TAX FREE, w związku z powołaniem się na klauzule tzw. dobrej wiary będącej regułą interpretacyjną wypracowaną w systemie VAT przez TSUE. Podatnikowi należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych, kwestionowanych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty na wcześniejszym etapie. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie uznał, że jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc w przypadku oszustwa karuzelowego pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. W tym drugim wypadku oczywiście nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności, które na możliwość stania się elementem oszustwa czy nadużycia podatkowego wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale można mu ją przypisać także wtedy, gdy w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16). Wskazać należy poza tym, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Na ogół są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania. Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dokonując więc ustaleń w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności należy poddać ocenie całokształt okoliczności kwestionowanej transakcji kupna/sprzedaży, a w szczególności rozważyć takie jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Podatnik nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający, kontrahent, jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, składa do organów odpowiednie deklaracje, bo takich formalności podmioty uwikłane w zorganizowane schematy oszustw podatkowych z reguły przestrzegają, ale powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących kontrahenta i konkretnej transakcji. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego co do tego czy skarżąca, a raczej jej decydenci, mieli świadomość nawiązania współpracy z podmiotami uwikłanymi w ustalone w sprawie oszustwo podatkowe czy też takiej nieświadomości nie posiadali nie jest klarowne i jednoznaczne. Z jednej strony bowiem organ ten wskazuje na kierunkowe czy uświadomione działanie Spółki ukierunkowane na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, ale jednocześnie podkreśla, że nawet jeżeli przyjąć, jak zrobił to organ I instancji, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji telefonami komórkowymi uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa (vide str. 51 uzasadnienia zaskrzonej decyzji). Rzeczywiście organ I instancji w swojej decyzji jasno sprecyzował stosunek psychiczny decydentów Spółki co kwestionowanych transakcji, a co więcej w stanowisku własnym odnoszą się zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, organ ten w sposób wyraźny zwerbalizował pogląd, że nie przypisał Spółce świadomego (intencjonalnego) uczestnictwa w ustalonym schemacie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, lecz zarzucił jej, że nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organ odwoławczy per saldo podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy jego decyzję, uznać należy, że skarżącej nie można przypisać świadomości, że kwestionowane transakcje z jej udziałem występują na tle oszustwa podatkowego, a ustalone okoliczności sprawy wskazują, że choć takiej wiedzy nie posiadała, to powinna jednak mieć taką świadomość, co było efektem niedbalstwa i lekceważenia wyraźnych sygnałów wskazujących na taką możliwość. Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Rzadko bowiem będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, które tworzą jednoznaczny obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik przy zachowaniu "należytej staranności" nie mógł nie zorientować się, że doszło do obrotu karuzelowego. Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko, że skarżąca, choć nie była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, to przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna mieć tego świadomość. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że do odmówienia podatnikowi "dobrej wiary" dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji powiązanymi z oszustwem podatkowym czy nadużyciem podatkowym, nie jest konieczne ustalenie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale wystarczające jest wykazanie, że mógł się tego przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć. Za przyjęciem konkluzji organów podatkowych w niniejszej sprawie, że skarżąca nie może skutecznie powołać się na klauzulę dobrej wiary przemawia cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności ustalonych w sprawie. Jak już podkreślono, w obrocie wykazywanym w ustalonym łańcuchu podmiotów zdiagnozowano szereg charakterystycznych cech, typowych dla występowania karuzeli podatkowej. Gros tych okoliczności odnieść należy bezpośrednio do etapu z udziałem skarżącej. Ich nagromadzenie, nasilenie i logiczne powiązanie dla przeciętnej osoby, a tym bardziej przedsiębiorcy, winno stanowić wyraźny sygnał, że może brać udział w nadużyciu (oszustwie) podatkowym. Organ odwoławczy przedstawił cały szereg okoliczności, które skarżącej, tym bardziej przedsiębiorcy obeznanemu z mechanizmami handlu, musiały uświadamiać, że bierze udział w procederze odbiegającym rażąco od standardów rzetelnego i uczciwego obrotu. Przede wszystkim skarżąca weszła w gotowy schemat transakcji z określonymi dostawcami i obiorcami, układającymi się w powtarzalne schematy z udziałem wielu, tych samych podmiotów. Przystała na zaoferowaną jej współpracę przez podmioty, z którymi dotychczas nie współpracowała (przynajmniej w zakresie handlu smartfonami). Z zeznań jej wspólników, że jedynym kryterium wyboru dostawców była cena, która była niższa niż oferowana w Internecie przez inne podmioty. Co więcej z zaprezentowanego przez organ odwoławczy porównania cen oferowanych przez skarżącą z cenami stosowanymi przez "S1" S.A. - oficjalnego dystrybutora telefonów [...] w I kwartale 2015 r. wprost wynika, że ceny telefonów komórkowych, które Spółka nabywała od wystawców zakwestionowanych faktur były niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora. Jest to okoliczność znacząca dla oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności, gdyż nie wykazała ona zainteresowania pochodzeniem nabywanego przez siebie towaru o atrakcyjnej cenie, od podmiotów, które nie maiły znaczącej pozycji na runku obrotu tym asortymentem. Spółka nie musiała też podejmować żadnych czynności przygotowawczych, aby rozpocząć sprzedaż nowego dla siebie asortymentu towaru, uzyskując w krótkim czasie bardzo wysokie obroty. Nie prowadziła działalności reklamowej ani marketingowej, a pomimo atrakcyjnej ceny nie oferowała smartfonów odbiorcom krajowym. Ponadto zauważyć należy, że wejściu Spółki w nową działalność handlową, różną od dotychczasowej typowej działalności rynkowej (głównie handel hurtowy rajstopami, materiałami budowlanymi (okna), prowadzenie składu celnego, nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a Spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów. Spółka w tym kwestionowanym zakresie nie zawierała umów o współpracy, określających jej ramy w tym zasady rozliczeń (mimo, ze stosowała w 100% przedpłaty) czy reklamacji, nie przedstawiła żadnych dowodów, że prowadziła jakiekolwiek negocjacje handlowe w tym dotyczące ceny towaru. Pomimo znacznych wartości nabywanych partii towaru nie miała potrzeby ubezpieczania towaru. Nie występowały zjawiska opóźniania dostawy. Charakterystyczne jest także to, że choć formalnie sprzedaż była rozpisywana na indywidualnych odbiorców (maksymalnie 6 sztuk telefonów) to faktycznie cała partia towarów była zbywana bardzo szybko w przeciągi 1 do 2 dni. Taki szybki przebieg transakcji, charakterystyczny zresztą dla całego łańcucha transakcji, umożliwiał prowadzenie odwróconego systemu płatności i rozliczania się po otrzymaniu należności od odbiorców, co eliminowało jakiekolwiek ryzyko finansowe i potrzebę gromadzenia środków przez podmioty na wcześniejszym etapie. Skarżąca stosując system przedpłat, zarazem nie dokonywała sprawdzenia towaru przy odbiorze. Z depozycji pracowników skarżącej Spółki, do których odwołały się organy, wynika specyficzny sposób traktowania w Spółce tego akurat asortymentu, który odbierany był z magazynów "D3" w zabezpieczonych kartonach, bez możliwości sprawdzenia zawartości (poza już otwartymi kartonami), a wyłączną pieczę nad nimi przejmowali wspólnicy Spółki, co odbiegało od zasad i standardów w zakresie traktowania pozostałego asortymentu, którym handlowała Spółka. Pracownicy Spółki, w przeciwieństwie do pozostałego asortymentu, nie byli w stanie wskazać głównych dostawców telefonów komórkowych, gdyż jak podawali, ta grupa asortymentowa była wyłączną domeną wspólników Spółki. Z wyjaśnień samej Spółki (jej wspólnika) wynika, że pomimo zawierania transakcji nabycia telefonów komórkowych o znacznej wartości, dokonywała pobieżnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, bez zawierania umów handlowych w formie pisemnej, a całą transakcję przeprowadzała za pośrednictwem poczty email i komunikatorów internetowych, bez osobistych kontaktów. Celnie zwraca uwagę organ odwoławczy, że taki przebieg transakcji nie świadczy o zachowaniu oczekiwanych standardów wymiany handlowej, zwłaszcza, że w badanym okresie, w przestrzeni publicznej pojawiały się ostrzeżenia występowaniu zjawisk procederu wyłudzania podatku od towarów i usług przez podmioty prowadzące obrót elektroniką, w tym głównie telefonami komórkowymi [...] iPhone. Już 25 sierpnia 2014r., a więc na wiele miesięcy przed podjęciem inkryminowanych transakcji Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki opublikowało w tym zakresie list ostrzegawczy skierowany do przedsiębiorców. Godzi się zauważyć, że pomimo dynamicznego wejścia w rynek obrotu telefonami komórkowymi, wszystkie – 100 % (podkreślenie Sądu) transakcje w tym zakresie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jako występujące na tle karuzeli podatkowej. Jest nieprawdopodobne zdaniem Sądu, aby wielomiesięczna działalność w tym zakresie nie doprowadziła do choćby jednej transakcji, która nie budziłaby zastrzeżeń. Świadczy to dobitnie występowaniu schematu transakcji na jaki przystała skarżąca, który wbrew regułom rynkowym wydłużał łańcuch transakcji. Znamienna w sprawie jest także wykazana przez organy podatkowe okoliczność, że pomimo osiągnięcia niezakłóconych, wysokich obrotów tego rodzaju towarem, Spółka nagle - w czerwcu 2015 r. zakończyła tę działalność, tuż przed wejściem w życie, z początkiem lipca 2015 r., przepisów wprowadzających odwrócone obciążenie VAT, detonujących mechanizm wyłudzania podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej. Sąd zgadza się z poglądem organów, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy, koincydencja tych zdarzeń nie była przypadkowa. Poddając szczegółowej analizie okoliczności kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącą smartfonów oraz ich zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie wystąpiły takie "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych, że nie można dojść do innego wniosku, aniżeli ten który wyciągnęły z analizy materiału dowodowego organy w niniejszej sprawie, że skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna zdawać sobie sprawę, że staje się mimowolnym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Prawidłowo zdaniem Sądu uznały organy obu instancji, ze zakwestionowane transakcje Spółki w zakresie telefonów iPhone [...] w badanym okresie nie stanowiły przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka. Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia telefonów komórkowych oraz dalsza ich odsprzedaż w ramach procedury TAX FREE związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej, a skarżąca nie może powołać się na klauzule "dobrej wiary". Taka konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Fizyczne występowanie towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca choć nieświadomie brała udział w procederze obrotu telefonami komórkowymi nakierowanym wyłudzenie podatku VAT, to w kontekście całokształtu okoliczności sprawy mogła i powinna sobie uświadamiać. Jest oczywiste, że skoro kwestionowane nabycie telefonów komórkowych telefonów przez Spółkę miało miejsce w ramach łańcucha dostaw w mechanizmie oszustwa karuzelowego, to również zbycie tego towaru, w okolicznościach jak wyżej naświetlono, odbywała się poza działalnością prowadzoną przez Spółkę. Dokumenty sprzedaży spornych towarów nie dokumentowały więc przejawów realnej działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostają już ustalenia w zakresie okoliczności wystawiania dokumentów TAX FREE na podstawie których dokonywano sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz obywateli Ukrainy, wskazują one jednak na niejakie zorganizowanie i wzmacnia przekonanie o tym, że sporne transakcje odbiegały od normalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Choć skarżąca kwestionuje zbywania "całych partii towaru" w ramach procedury TAX FREE, to jednak ostatecznie taki efekt Spółka osiągała. Jak wykazano wystawiała taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała dokładnie ilość telefonów wykazanych na danej fakturze zakupu, a odbywało się to na ogół w dniu dostawy lub w dniu następnym. Osoby nabywające ten towar powtarzały się, nabywały od 2 do 4 telefonów na jeden dokument. Na niektóre osoby wystawiono w tym samym dniu nawet klika dokumentów TAX FREE na podstawie których mieli nabyć nawet kilkanaście telefonów komórkowych. Do tych dokumentów załączone były paragony wystawione w bardzo krótkim odstępie czasowym, tak, że w ciągu minuty wystawionych było kilka paragonów, lub były one wystawiane minuta po minucie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że świadczy to o wcześniejszym przygotowywaniu przez Spółkę dokumentów TAX FREE, na co wskazuje także ta okoliczność, że wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE zostały wypełnione w części komputerowo, a w części pismem odręcznym, ale w zakresie określenia nabywcy, kraju, adresu i numeru paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Tym samym uprawniony jest wniosek, że Spółka z góry posiadała wiedzę co do sprzedaży konkretnych ilości i modeli telefonów w konkretnym dniu. Nie można odmówić słuszności rozumowaniu organu odwoławczego, że częstotliwość dokonywania zakupów przez powtarzające się osoby wskazuje na przekraczanie przez nie granicy Polski z dużą częstotliwością i paranie się handlem przygranicznym. Mając na wiedzę, co do częstotliwości i ilości nabywanych przez obywateli Ukrainy towarów, Spółka powinna nabrać podejrzeń co do rzeczywistego charakteru dokonywanych zakupów. Niezależnie od powyższego w oparciu o ustalenia poczynione przez organy ścigania (Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą KWP w R.) organ wykazał szereg rozbieżności w zakresie daty i godziny przekroczenia granicy przez podróżnych wyszczególnionych na dokumentach TAX FREE oraz daty i godziny wystawienia paragonu na kasie fiskalnej, lub rozbieżności w zakresie daty i godziny odbioru podatku i obecności w dniu wypłaty VAT w Polsce dowodząc, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ albo przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie fiskalnym, albo w ogóle nie przekroczyła granicy w dniu zakupu lub w dacie potwierdzenia wywozu przez Urząd Celny. Nie są to rozbieżności jednostkowe lecz dotyczą – jak wykazał organ odwoławczy w oparciu o opracowane zestawienie - około 80 % transakcji w badanym okresie. Również porównanie daty przekroczeń granicy przez obywateli U. z datą potwierdzenia odbioru zwrotu podatku wykazało, że część podróżnych, którzy mieli odebrać podatek, nie przebywała w tym dniu na terytorium RP. W zakresie czynności podatnika polegających na sprzedaży TAX FREE NSA wyraził pogląd, że "za niewystarczająca (ale nie błędną – dopisek tut. Sądu) należy uznać ocenę WSA wyrażająca się stwierdzeniem, że pomimo faktycznego zaistnienia sprzedaży telefonów na rzecz obywateli U. czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej a co za tym idzie muszą być uznane za pozostające poza systemem VAT". Oczywiście stanowisko Sądu w uzasadnieniu poprzednio zapadłego wyroku w sprawie zostało spłycone, jednak należy tak dokonaną wówczas przez sąd ocenę odnieść, po raz kolejny, do całokształtu okoliczności sprawy. Niewadliwe ustalenia w powyższym zakresie, zakorzenione w zebranym materiale dowodowym, wskazują na takie nasilenie nieprawidłowości towarzyszących dalszej odsprzedaży akurat telefonów komórkowych, że Spółka powinna sobie uzmysłowić, że obrót ten odbiega od realiów rynkowych i zagrożony jest wystąpieniem oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, co bez wątpienia wykazały organy, że zbycie towaru w tej procedurze odbyło się w ramach karuzeli VAT. Towar był w obrocie w ramach tego oszukańczego mechanizmu, zaś Spółka powinna była o tym wiedzieć. Odrębnej ocenie należy poddać zakwestionowaną transakcję w badanym okresie ze spółka "E". Błędnie skarżąca interpretuje stanowisko organów co podstaw zakwestionowania jej prawa do odliczania podatku naliczonego wykazanego z faktury wystawionej w badanym okresie przez w/w spółkę. Bynajmniej nie jest zarzucane Spółce, że podjęła się współpracy z podmiotem nieistniejącym, bo taką ocenę organ przeprowadził retrospektywnie na podstawie znamion funkcjonowania tej Spółki w obrocie i w kontaktach z urzędem skarbowym. Ustalenia w tym zakresie rzeczywiście pozwalają na wywiedzenie takiego wniosku, co uprawnia organ do sięgnięcie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podmiot nieistniejący nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej generującej zobowiązania w podatku od towarów i usług, tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie daje - co do zasady – praw do odliczenia wykazanych w niej kwot podatku naliczonego. Skoro jednak nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie, że towar rzeczywiście istniał, to skarżąca mogła zachować prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez spółkę "E" o ile może wykazać, że zachowała należytą staranność w kontaktach z tych kontrahentem czyli można uznać, że znajdowała się w dobrej wierze przy okazji kwestionowanej transakcji. Tymczasem organ I instancji na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej wobec tego kontrahenta ustalił, takie fakty jak to, że jest to nowopowstała spółka założona w dniu 8 grudnia 2014r., o kapitale zakładowym 5 000 zł. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 15 stycznia 2015r. (do dnia 13.07.2015r.), nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a w toku kontroli stwierdzono brak dokumentacji księgowej, nie można było nawiązać z nią kontaktu jak też z jej jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu (obywatelem Niemiec), we właściwym urzędzie skarbowym złożyła tylko dwie zerowe deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2014r. oraz za I kwartał 2015r. Potwierdzeniem tych ustaleń organu I instancji jest dopuszczona jako dowód w sprawie przez organ odwoławczy decyzja Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 kwietnia 2019r., w której określono wobec spółki "E" kwoty podatku do zapłaty z faktur wystawionych w grudniu 2014r. oraz w okresach od stycznia do sierpnia 2015r. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wprawdzie decyzja ta nie obejmuje spornej w niniejszej sprawie faktury, ale jak zauważył organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym i w toku kontroli wobec tego podmiotu nie uzyskano żadnej dokumentacji, brak było kontaktu z w/w spółką i ocenie poddano wyłącznie te faktury, które zostały nadesłane przez inne organy w celu ich weryfikacji. Niemniej jednak jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, w w/w decyzji ustalono, że spółkę "E" nie można uznać za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi organy nie tylko zgromadziły odnośnie tego podmiotu materiał dowodowy, lecz opierając się na nim wykazały także, dlaczego jest on podmiotem nieistniejącym i transakcje z nim (nabycia) należy traktować jako czynności z podmiotem nieistniejącym. Z pewnością nie jest tak, że organy wskazały tylko, że podatnik został wykreślony z rejestru podatników. Nie był to jedyny argument organów przy uznaniu tego podmiotu za nieistniejący. Ocenę takiego faktu organ dokonuje na podstawie wszystkich zgromadzonych przez siebie dowodów i nie musi istnieć żaden dokument (tak jak tego chce tego skarżący), który potwierdzałby taki fakt. Podatnik nieistniejący to taki, który nie prowadzi działalności gospodarczej lub stwarza pozory istnienia, ale nie uczestniczy w obrocie prawnym. Dlatego też fakt ten podlega ustaleniu w trakcie postępowania podatkowego. Organy postępowania podatkowego czy też kontrolnego są uprawnione w ramach prowadzonego postępowania do podjęcia takich ustaleń. Prawo to wynika z obowiązku ustalenia w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnego zobowiązań podmiotu. Jeżeli jest on podmiotem nieistniejącym, to nie może ponosić obciążeń podatkowych powstających w przypadku rzeczywistej działalności gospodarczej. To, że Naczelnik właściwego urzędu skarbowego nie wyjaśnił w ocenie skargi podstawy wykreślenia podatnika z rejestru, nie zaprzecza ustaleniom organów podatkowych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu takie uzasadnienie rozstrzygnięcia jak podjął ten organ jawi się jako uprawione. Skoro nie można podjąć kontaktu z organem, to ta okoliczność będzie pierwszą przesłanką do uznania podmiotu za nieistniejący. Tak więc organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zarzuciły Spółce, że podjęła się świadomej współpracy z podmiotem nieistniejącym, tylko uznając, że kontrahent spółki posiada cechy podmiotu nieistniejącego, zarzuciły Spółce, że nawiązując z nim współpracę nie dochowała należytej ostrożności, a więc zakwestionowały możliwość powołania się przez Spółkę na klauzulę dobrej wary dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Expressis verbis organ odwoławczy skonstatował, że w tym zakresie Spółka wykazała się dużą lekkomyślnością i wysokim niedbalstwem o własne interesy, co nie oznacza umyślnego podjęcia współpracy z podmiotem nieistniejącym, lecz zaprzeczenie reguł należytej staranności wymaganej wszak od podmiotu profesjonalnego w obrocie gospodarczym. Wskazać należy więc za organem odwoławczym, że Spółka podjęła współpracę z nieznanym jej dotychczas podmiotem, którego nie zweryfikowała i nie zbadała jego pozycji na rynku. Kontrahent ten nie został przez Spółkę sprawdzony, chociażby w zakresie regulowania podatku VAT, siedziby, możliwości działania Co do kontaktów telefonicznych właściciela Spółki z osobą posługującą się nazwiskiem R. to jak wynika z akt sprawy nazwisko to nie występuje w dokumentacji spółki i we wpisach z KRS, co jest tym bardziej istotne, ze osoba ta miała przedstawiać się jako właściciel "E". Specyfiką niniejszej sprawy jest to, że skarżąca nabyła ten konkretny towar od "E" na konkretne zamówienie klienta z U. Ustalenia co do tego podmiotu skarżąca niewątpliwie mogła dokonać, nie chodzi bowiem o podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, ale o bezpośredniego kontrahenta. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń i wniosków płynących z analizy materiału dowodowego dotyczącego transakcji ze spółką "E" mających za przedmiot sprzęt fotograficzny. Podkreślenia wymaga, że nie daje prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący. Taki podmiot działa poza sferą działalności gospodarczej i nie może być uznany za podatnika VAT lecz oszusta podatkowego, który w danym wypadku legalizuje towary niewiadomego pochodzenia bez zachowania rygorów i ciężarów związanych z takim obrotem. Jak wykazał organ, faktury wystawione przez w/w spółkę występują w obrocie prawnym i księgowym jedynie po stronie nabywcy towaru, natomiast podatek należny nie został przez wystawcę zadeklarowany i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego. W sprawie rzeczywiście może mieć zastosowanie powołane w skardze orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14, w którym Trybunał odniósł się do prawa podatnika odliczenia VAT naliczonego z transakcji z podmiotem nieistniejącym, jednak należy zauważyć, że Trybunał nie przyznał prawa do odliczenia takiego podatku podatnikowi bezwarunkowo. Wskazał, że jeżeli wiedział on o takim charakterze podmiotu lub mógł o tym wiedzieć, że rzeczona dostawa wiąże się z przestępstwem to wówczas odliczenie mu nie przysługuje. Tymczasem jak już wyżej wskazano organ odwoławczy wykazał dlaczego skarżąca mogła i powinna mieć taką wiedzę. Jakkolwiek, co słusznie podniesiono w skardze, nie ma obowiązku kontaktów osobistych pomiędzy przedstawicielami firm, to jednak niewątpliwie nawiązanie takiego kontaktu pozwala na bliższe poznanie potencjalnego kontrahenta, zwłaszcza w kontekście legalności jego działania. Sprzyja temu także sprawdzenie statusu podatnika w administracji skarbowej. Z pewnością natomiast zakup u niesprawdzonego, nieznanego podmiotu, z innej części Polski, tylko w oparciu o kontakty e-mail czy telefoniczne rodzi niebezpieczeństwo zakupu od podmiotu, którego działalność w jakimś sensie nie odpowiada prawu. Nie jest przy tym rolą organu, czego domaga się skarżąca, wskazanie wzorca kontroli jaki ma przeprowadzić podatnik, celem sprawdzenia czy jego kontrahent działa legalnie. Wzorca takiego zresztą stworzyć nie można, bowiem występuje ogromna ilość możliwych sytuacji (stanów faktycznych) i okoliczności związanych z działalnością gospodarczą i działania sprawdzające skuteczne odnośnie jednych podmiotów mogą być nieskuteczne wobec innych. Działania takie mogą być też pozorowane. Dlatego to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek sprawdzenia kontrahenta z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, tak by w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć się przed udziałem w obrocie karuzelowym lub innym działaniem nielegalnym. W omawianym aspekcie sprawy, przypomnienia wymaga, że z uwagi na poziom nielegalnego obrotu, w tym w ramach karuzel podatkowych, Minister Finansów opublikował list do podatników, w którym poinformował o istniejącym problemie i zalecał szczególną ostrożność w zakresie handlu określonymi towarami. Przedsiębiorca mieszczący się w oczekiwanym modelu zachowującego szczególną staranność, po tego typu ostrzeżeniu, z pewnością powinien zaniechać transakcji z podmiotami mu nieznanymi, o niesprawdzonej pozycji i sposobie działalności oraz zawierania transakcji, których charakter odbiega od średniorynkowych, tak by uniknąć mogących wystąpić problemów z odliczeniem podatku VAT. W świetle tego co dotychczas podniesiono i rozważono, nie może budzić wątpliwości, że organy w niniejszej sprawie były uprawnione do odmowy skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "T1", "B1", "B2" oraz "E" to jest podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie przysługiwał im status podatnika VAT. Zarzuty skargi naruszenia przez organ w/w przepisów prawa materialnego, posiłkowane odwoływaniem się do odpowiadającym im regulacjom Dyrektywy 2006/112, uznać należy za całkowicie bezpodstawne. Organ odwoławczy przedstawił wykładnię w/w przepisów, a następnie dokonał ich subsumpcji pod ustalone w sprawie stany faktyczne wyjaśniając klarownie stanowisko w trym zakresie. W szczególności organ nie naruszył w tym zakresie przepisu art. 219 § 4 O.p. zobowiązującego go do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że powinnością organów podatkowych w tego typu sprawach, gdzie wystąpiło podejrzenie oszustwa podatkowego typu karuzelowego (czy też łańcuchowego) jest wykazanie wystąpienia mechanizmów takiego oszustwa opartego na wystąpieniu szeregu podmiotów pełniących określone, przypisane im funkcje. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że najczęściej jest tak, że na te podmioty, działające na wcześniejszym etapie obrotu, podmiot ostatni – broker wpływu nie ma, a przynajmniej nie daje się go wykazać. Okoliczności dotyczące całego łańcucha obrotu towarem muszą być więc w sposób dostateczny wyjaśnione i ich opisanie w decyzji nie narusza reguł postępowania podatkowego. Nie jest przy tym konieczne wykazywanie przez organy, że podatnik wiedział jaką pełną drogę przebył towar zanim został nabyty przez skarżącą, choć oczywiście reguły staranności kupieckiej wymagają, aby zainteresowała się ona pochodzeniem towarów. Rolą organów podatkowych jest wykazanie, że podatnik wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym lub, że mógł i powinien o tym wiedzieć, co jak wyżej podkreślono ma takie samo konsekwencje dla zachowania prawa do odliczenia podatku. Wbrew zarzutom skargi organy przedstawiły dowody i opierające się na nich wnioskowania, że skarżąca mogła i powinna wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym co wynika z powyższych, szczegółowych rozważań Sądu. Przechodząc do oceny zarzutów skargi natury procesowej stwierdzić na wstępie należy, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie, w dostateczny sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. W świetle z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc okoliczności które strona chce udowodnić wskazywanymi środkami dowodowymi są już wyjaśnione zgodnie z jej twierdzeniem, częścią z nich organ dysponuje, to nie ma on obowiązku przeprowadzać dalszych dowodów na te okoliczności. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie. Podkreślenia wymaga, że organy w niniejszym postepowaniu odniosły się do wszelkich wniosków dowodowych strony, wskazując – w razie odmowy zasadność przesłanek którymi się kierowały. Co się tyczy w szczególności wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków - pracowników Spółki odnośnie zgłaszanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wniosków o przeprowadzanie oględzin towarów oraz lokalu pod kątem istnienia ekspozycji (wystawki) telefonów komórkowych Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie narusza dyspozycji art. 188 O.p. Wniosek dowodowy może być oddalony m.in. w sytuacji jeżeli strona domaga się w nim przeprowadzenia dowodu, który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem fakt zgłaszania żądania w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015r. przeprowadzenia oględzin pod kątem istnienia takiej ekspozycji, a nawet istnienie takiej ekspozycji w czasie gdy kontrola był przeprowadzana, w żadnym razie nie jest przydatne do ustalenia, że tego rodzaju ekspozycja miała miejsce w badanym okresie, a więc prawie dwa i pół roku wcześniej. Celnie natomiast podkreśla organ, że co do tej akurat okoliczności wypowiedział się jednoznacznie przedstawiciel Spółki, który podczas przesłuchania w dniu 2 września 2016 r. na pytanie o wystawę w badanym okresie wprost udzielił odpowiedzi negatywnej. Zbędne zatem było przeprowadzenie w powyższym celu rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p.. Nie podziela Sąd zarzutów skargi, że organ odwoławczy dokonał oceny poszczególnych dowodów w sposób tendencyjny i wybiórczy, a w szczególności, aby wyrwał z kontekstu wypowiedzi przesłuchanego w charakterze świadka W.B., odwołując się do tych czy innych wypowiedzi, które w ocenie skarżącej, w szerszym kontekście, pominiętym przez organy nie uprawniają do określonych wniosków. Godzi się zauważyć, że w przypadku zeznań świadków jest tak, że w ich depozycjach występują elementy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też te mniej istotne dla oceny zachowania uczestników prowadzonego postępowania. Tak też było w przypadku zeznań w/w świadka. W jego wypowiedziach padły słowa, które dobrze charakteryzowały sposób dokonywania zakupu telefonów, okazjonalny charakter, brak ciągłości dostaw co nie jest typowe w przypadku dla przeciętnego przedstawiciela oferującego do sprzedaży telefony jakiejś firmy. Z reguły bowiem autoryzowani sprzedawcy mają towar reprezentowanej firmy w ciągłej sprzedaży i nie ma konieczności podejmowania nagłych decyzji o zakupie. Jak wynika z materiału dowodowego brak jest przy tym zaprzeczenia tym słowom świadka, a więc organy nie powołały się na fakty wynikające z zeznań którym by zaprzeczono. Organy mają prawo wybrać czy wyeksponować charakterystyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy fragmenty zeznań. Także więc i w tym zakresie omawianych zarzutów skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Dodać trzeba, że jakkolwiek brak rozpoznania w sposób formalny wniosku o przesłuchanie świadka może stanowić podstawę do zakwestionowania decyzji podatkowej, to jednak tylko w takiej sytuacji gdy pominięcie dowodu może mieć wpływ na wynik sprawy, to jest mogłoby spowodować inne rozpatrzenie sprawy. W przedmiotowej sprawie odnośnie przesłuchania L. P. takiego poglądu wywieść nie sposób. Odnośnie taśm z odbioru telefonów z magazynów "D3" organy zasadnie przyjęły, że nie ma potrzeby dopuszczać tych dowodów, gdyż nie kwestionowano, że towar był stamtąd odbierany. Sprawdzenie na miejscu towaru nie jest okolicznością która jednoznacznie wskazywałaby na to, że transakcja jest rzeczywista, nie dokonana w ramach karuzeli podatkowej. Towar jest sprawdzany zarówno wtedy, gdy rzeczywiście jest sprzedawany, jak także wtedy gdy jest przedmiotem fikcyjnego obrotu. Jak już wyżej była o tym mowa organy nie kwestionowały obrotu telefonami. Przyjęły, że towar był rzeczywiście przewożony, a także wywieziony za granice. Jednak nie był to obrót rzetelny, ale w ramach karuzeli podatkowej. Nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy rozliczenia firmy "P". Nie jest nawet dopuszczalne ich przeprowadzenie we tej sprawie. Są objęte tajemnica skarbową. Skarżącej spółce nie można udostępniać ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy "P". Dowód jest więc niedopuszczalny, jako niezgodny z prawem, a po drugie nieprzydatny do oceny zachowania skarżącej w sprawie niniejszej. Brak jest również powodów dla przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co do dokonywania zakupu telefonów w ramach TAX FREE. W tym zakresie istnieje odpowiednia dokumentacja, poszerzona w ramach postepowania odwoławczego, do której odniósł się organ odwoławczy. Nie ma potrzeby aby przesłuchiwać świadków, co do tych okoliczności, które wynikają jednoznacznie z tych dokumentów. Na marginesie zauważyć należy, że zapewnienie stawiennictwa tych osób mogłoby napotkać trudności. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii nawiązania stosunków handlowych ze Spółką "T1" na przełomie 2011/2012 roku, i zdaniem Sądu wyprowadził na tym tle słuszny wniosek, że ten fakt nie ma wpływu na ocenę zdarzeń objętych niniejszym postepowaniem. Zgodzić się należy z organem, że okoliczność, że dany podmiot wynajmował okresowo stosunkowo niewielkie pomieszczenie administracyjne kilka lat wcześniej, pozostaje bez większego wpływu na ocenę jego rzetelności kupieckiej, jako dostawcy towarów handlowych, przy występowaniu szeregu okoliczności nakazujących ostrożność w podjęciu czy kontynuowaniu współpracy handlowej. Zaprezentowane w skardze wnioskowanie, że prezesi obu firm znali się i mogli sobie ufać w związku z czym Prezes "T1" nie wiedział o oszukańczym procederze obrotu telefonami, gdyż w przeciwnym razie nie uwikłał by w nią Spółki, jest o tyle nieprzekonujące, że często zdarza się też tak, ze osoby które znają się blisko i sobie wzajemnie ufają razem biorą udział w różnych nielegalnych transakcjach, zaś wzajemna znajomość jest gwarancją dyskrecji. Czyny zabronione popełniane są z reguły przez ludzi, którzy sobie ufają. Oczywiście Sąd w tym miejscu nie przesądza w żaden sposób odpowiedzialności i udziału prezesa "T1" w łańcuchu karuzelowym ( nie bada tej kwestii ), a jedynie wskazuje na wnioskowanie, które nie pozwala przyjąć tezy promowanej w skardze. Słuszne bowiem jest stanowisko organów, że w obrocie gospodarczym firmy z reguły nie zrzekają się swoich zysków na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Osiąganie zysków jest podstawowym celem takiej działalności. Co do dokumentów reklamacyjnych telefonów marki iPhone organ odwoławczy wskazał, że ich istnienie świadczy o tym że Spółka reklamowała w autoryzowanym serwisie. Organ odwoławczy przyznając tę okoliczność zgodnie z twierdzeniem Spółki nie mógł naruszyć przepisów procesowych Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a zdaniem Sądu nie naruszył także zasad oceny swobodnej oceny w zakresie oceny znaczenia i mocy dowodowej tego dowodu. Poddając bowiem dowód ten ocenie w kontekście całokształtu ustalonych okoliczności sprawy doszedł do przekonania, że nie wyklucza to występowania mechanizmu oszustwa typu karuzelowego w ciągu wykazywanych transakcji z udziałem skarżącej. Podkreślenia wymaga, że zdiagnozowany w sprawie model oszustwa opierał się na rzeczywiście istniejącym towarze (smartfonach), co umożliwiało podejmowanie działań kamuflujących i zarazem pozorujących prowadzenie rzeczywistej wymiany handlowej, co w zamyśle uczestników miało utrudnić wykrycie procederu. Istotnie mogło być tak, że wady takie zostały zgłoszono, jednak nie zmienia to oceny charakteru zaistniałego obrotu, który bez wątpienia miał charakter obrotu karuzelowego. Ilość zgłoszonych reklamacji ma charakter marginalny i nie wpływa na całość dokonanego obrotu. Dlatego też ten element nie zmienia oceny całokształtu działania skarżącej spółki. Podkreślenia wymaga, że zdiagnozowany w sprawie model oszustwa opierał się na rzeczywiście istniejącym towarze (smartfonach), co umożliwiało podejmowanie działań kamuflujących i zarazem pozorujących prowadzenie rzeczywistej wymiany handlowej, co w zamyśle uczestników miało utrudnić wykrycie procederu. Podobnie ocenić należy fakt przechowywania telefonów w sejfie. Nie budzi z kolei wątpliwości, że towar w postaci telefonów posiada bardzo dużą wartość. Jest niewielkich rozmiarów i łatwo go przenosić, w tym także ukraść. Przechowywanie zatem wartościowych przedmiotów w miejscu zabezpieczonym nie budzi kontrowersji, bez wglądu na charakter obrotu nimi. Przechowywanie takie jest uzasadnione zarówno w przypadku, gdy jest on składowany długoterminowo, jak także przez krótki okres czasu od 1 dnia do kilku dni. Tego typu rzeczy należy chronić nawet przez krótki czas przechowywania w firmie. |niezależnie od tego czy jest to kilka godzin czy tydzień czy miesiąc. Dlatego też sam fakt przechowywania towaru w sejfie nie przeczy temu, że transakcje odbywały się w krótkim okresie czasu od przywiezienia do Spółki. Krótkie okresy czasu przechowywania towaru u podatnika wynikają zresztą z dokumentów zakupu i sprzedaży. Także stosowanie analogicznie niskiej marży w realnym obrocie nie stanowi jednoznacznego dowodu co do zgodności z prawem działalności gospodarczej skarżącej w omawianym zakresie. Nie można odmówić organom podatkowym logiki w rozumowaniu, a w konsekwencji prawidłowego wniosku, że Spółka raptownie zaprzestała od lipca 2015 r. obrotu smartfonami, skoro od lutego do czerwca w tym zakresie wykazywała bardzo duże obroty. Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie analizy raportu z aplikacji VIES w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć Spółki w okresie od lutego 2015r. do lutego 2017r., nie jest prawdziwe stanowisko Spółki, że kontynuowała tę działalność z udziałem podmiotów niemieckich, gdyż zawarte w Raporcie dane pozwalają stwierdzić, że Spółka nie dokonywała w okresie od lutego do grudnia 2015 oraz w 2016r. transakcji WMT od tych podmiotów, a takie nabycia zostały wykazane dopiero w 2017r. Co do źródła nabyć oraz ceny nabywanych towarów warte zauważenia jest, że jak sama podała Spółka, poszukiwała podmiotu, dostawcy, od którego mogłaby nabyć telefony, jednak finalnie nie nabyła ich od autoryzowanego przedstawiciela, ale od podmiotu działającego w sposób pozbawiony autoryzacji firmy [...]. Sama ta okoliczność nie mogłaby stanowić podstawy do zakwestionowania staranności kupieckiej skarżącej, jednak w powiązaniu z innymi ustalonymi elementami stanu faktycznego prowadzi do odmiennych wniosków. Nie jest przy tym przekonująca zawarta w skardze argumentacja związana ze spółka "A2", która chciała zostać przedstawicielem [...] na Polskę. Czym innym jest bowiem zamiar zajęcia pozycji przedstawiciela świtowego koncernu na Polskę a czym innym zakup od oficjalnego dystrybutora. Trzeba pamiętać, co jest wiedzą dostępną powszechnie, ze broadlinerowym dystrybutorem [...] w Polsce jest od roku 2011 firma "A3". Nie jest zatem tak, że firma ta nie ma przedstawiciela w Polsce z uwagi, jak to ujęto w skardze, na mały rynek. W Polsce działały także inne firmy będący oficjalnymi dystrybutorami [...], jak "S1", "C", "L". Istniały zatem firmy, które były oficjalnymi partnerami [...]. Nie jest zatem tak, że skarżąca nie mogła dokonać zakupu telefonów od oficjalnych dystrybutorów tej marki. Zdecydowała się na zakup od innych podmiotów. Nie jest to oczywiście zakazane i oceniane odrębnie, nie może prowadzić do negatywnych dla skarżącej wniosków. Stanowi jednak w całokształcie dowodów fakt pośredni wskazujący na zaniedbania spółki. Ten aspekt sprawy – wyboru dostawców, wiąże się z bardzo istotną w zakresie oceny dobrej wiary Spółki kwestią cen zakupionych Iphone`ów. Jak wyliczyły organy cena zakupu telefonów w firmie "B1" były średnio o 15 % niższe od cen zakupu u oficjalnego dystrybutora czyli firmy "S2" S.A. To dość ważny element przy ocenie sumienności kupieckiej skarżącej. Spółka nabywała towar o ok. 15 % taniej niż u oficjalnego dystrybutora, gdzie w oficjalnym obiegu powinny być ceny najniższe. Pojawia się pytanie dlaczego "B1" ma tańsze telefony niż oficjalny dystrybutor. Spółka przy tym zna ceny oficjalnego dystrybutora, jednak nie podejmuje z nim współpracy z uwagi właśnie na te ceny. Nie są przekonujące argumenty skargi, że różnica cenowa pomiędzy cenami "B1" a "S1" byłaby mniejsza gdy uwzględnić 8% maksymalny rabat u oficjalnego dystrybutora. Dalej bowiem ceny w w/w podmiotu są niższe. Sprzedaje on taniej niż oficjalny dystrybutor po maksymalnym rabacie, co nie sposób racjonalnie wytłumaczyć. Co ważne ceny te są niższe nawet w sytuacji gdy towar wcześniej był odkupywany i sprzedawany przez kilku pośredników. Trudno znaleźć logiczne wyjaśnienie takiej różnicy cenowej. Można natomiast powziąć wątpliwości czy transakcje po tak niskich cenach są legalne. Czy telefony nie podlegały działaniom nielegalnym, zwłaszcza, że Minister Finansów informował o mogących pojawić się czynach niedozwolonych przy obrocie tego typu towarem. Tak więc bez znaczenia jest argumentacja skargi, że różnica w cenie jest mniejsza jeżeli uwzględnić maksymalny rabat udzielony przez oficjalnego dystrybutora. Wręcz przeciwnie pojawia się pytanie dlaczego cena oficjalna była większa nawet po maksymalnym rabacie niż w firmie "B1". Staranny kupiec zna oczywiście przyczyny dla których tak się może dziać, a jedną z takich przyczyn jest możliwość niezapłacenia podatku na jakimś etapie obrotu. Można się zrozumieć sytuację, gdy występują różnice cenowe pomiędzy aparatami telefonicznymi uwzgledniające rok, model, stan. W tym jednak przypadku porównywano ceny tych samych, nowych telefonów, w tym samym czasie. W skardze podano, że pomiędzy oficjalnymi dystrybutorami różnice cenowe wynosiły po kilka euro, jednak w spółce "B1" ta różnica była co najmniej kilkunastoprocentowa. Kolejną okolicznością jaką należało wziąć pod uwagę jest sposób dokonywania nabycia towarów. Nie jest tutaj szczególnie ważką okoliczność eksponowana w skardze, że faktury jakie otrzymywała skarżąca spółka odpowiadały otrzymywanemu towarowi. Istotny jest natomiast sposób w jaki dokonywano tych nabyć. Jak sam podał przedstawiciel Spółki, otrzymywał on informacje, że towar jest do wzięcia i musiał szybko podejmować decyzje czy go kupuje. Kolejną specyficzną okolicznością jest to, że gdy pracownicy skarżącej jechali po towar, co wynika z ich zeznań, to nie byli nigdy pewni jaki i ile towaru otrzymają. Towar był odbierany w centrum logistycznym, nie zaś z magazynów, czy innych lokali firmy "B1", a na miejscu nie było możliwości sprawdzenia towaru. Wprawdzie ostatecznie zgadzał się ten stan z fakturą, ale ryzyko niezgodności ponosiła Spółka. W końcu – jak ustalono, towar nie był ubezpieczany w trakcie przewożenia. Tymczasem Spółka każdorazowo musiała dokonać przedpłaty. Oznacza to, że skarżąca płaciła podmiotowi, co do którego miała tylko powierzchowne informacje z rejestrów, nie znała jego siedziby, nie było bezpośrednich kontaktów. Co istotne towar nie był odbierany bezpośrednio od tego podmiotu, lecz z Centrum Logistycznego. Owszem przedpłata jest sposobem zabezpieczenia transakcji, lecz w tym wypadku nie działała na korzyść Spółki, tylko jej kontrahenta. W skardze podkreśla się, że Spółka miała dokonywać zapytania dostawców o źródło pochodzenia telefonów, jednak ci odmówili odpowiedzi zasłaniając się tajemnicą handlową. Taka odmowa jest zrozumiała, jednak w sprawie jest to kolejna okoliczność, która rozważana jednostkowo może wystąpić, natomiast w przypadku transakcji takich jak w sprawie niniejszej jest kolejnym argumentem co do braku staranności spółki przy rozpoczęciu handlowania telefonami. Także fakt wpisania bezpośrednich kontrahentów na listę Rzetelna Firma jest bez znaczenia. Nie ma zarzutów co do rozliczania się przez te podmioty ze Skarbem Państwa. Jak już wspominano firmy – bufory realizują wszystkie obowiązki podatkowe. W tym miejscu należy przypomnieć, że skarżąca spółka uczestniczyła na przestrzeni kilku miesięcy w obrocie telefonami komórkowymi w kilku łańcuchach obrotu karuzelowego i to zasadniczo tylko w tych łańcuchach. Lekkomyślne postepowanie Spółki (zawiniona nieświadomość) doprowadziło do sytuacji, gdzie 100% nabytych przez nią telefonów pochodziło z obrotu w ramach karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie z uwypukleniem pewnych okoliczności - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej czy to w szerszym znaczeniu istnienia w sprawie karuzeli podatkowej, czy w węższym, braku dobrej wiary skarżącej we współdziałaniu z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, czego, przy zachowaniu należytej staranności mogła uniknąć, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżąca dochowała dobrej wiary przy zakwestionowanych transakcjach, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności na tle zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd ostatecznie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie, z zastrzeżeniem sprecyzowania jednoznacznie, że brak dobrej wiary skarżącej wynikał z zawinionej nieświadomości występowania skarżącej w łańcuchu wykazywanych dostaw telefonów komórkowych, co jednak nie miało żadnego wpływu na istotę sprawy i treść rozstrzygnięcia. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił podstawę czynionych ustaleń, szczegółowo odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Bezzasadny jest więc także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p.. Jako niezasadne uznać należy twierdzenia Spółki zawarte w uzasadnieniu skargi, ze kwestionowane transakcje z jej udziałem dokonane zostały w łańcuchu dostaw. W ujawnionych okolicznościach sprawy wykazywane dostawy wpisywały się w schemat oszustwa podatkowego, dokonanego przez podmioty, które nie dokonywały dostaw w rozumieniu ustawy o VAT i nie nabywały władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Podmioty zaangażowane w ujawniony w sprawie proceder oszustwa podatkowego nie miały natomiast możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępowały w przypisany im sposób, narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu. Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż te odnoszą się do podmiotów, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu (uznawaniu) fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Nie można uznać za istotne naruszenia przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. nadanie biegu czy też ustosunkowanie się do pisma procesowego nie zawierającego elementu formalnego w postaci własnoręcznego podpisu, skoro nie jest kwestionowane, że pochodzi od Spółki i dotyczy tej konkretnej sprawy. Skarżąca zarzuca, że organy w toku postępowania opierały się na decyzjach, protokołach z kontroli, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie skarżąca nie mogła mieć o nich wiedzy i wpływu, ani na działalność wskazanych tam podmiotów, ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania, zwłaszcza w zakresie obrony swoich praw, zwłaszcza, że udostępnione zostały w charakterze szczątkowym to jest w postaci "wyciągów". Wbrew powyższym zarzutom, wskazać należy, że podstawą odpowiedzialności skarżącej w niniejszej sprawie nie były wyłącznie decyzje czy protokoły kontroli wydane w postepowaniach wobec kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, choć niewątpliwie organ tymi materiałami się posiłkował. Do tego wszak upoważnia dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale dokonał przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się odwoływał. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skargi to organ, jako "gospodarz" postępowania ma prawo do wybrania dowodów jakie w jego ocenie stanowią podstawę do przypisania podatnikowi odpowiedzialności. Po za P. się z poszczególnymi informacjami o dowodach, podejmuje decyzje, które z nich rzeczywiście mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że są to decyzje podatkowe czy protokoły z kontroli pochodzące z odrębnych postepowań, wobec innych podatników. Jeżeli organ nie opierał się na innych dowodach z tamtejszych postepowań, to wystarczające było załączenie do akt sprawy samej decyzji czy protokołu na których się oparł i zapoznanie z nimi podatnika, z zastrzeżeniem ochrony relewantnej tajemnicy publicznej, choć i w tym zakresie adresatowi przysługują środki prawne, ale już nie na etapie wnoszenia skargi od decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zachował standardy gwarancji procesowych strony skarżącej, umożliwił jej zapoznanie się z zebranymi w sprawie dowodami i odniesienie się do nich. Tak więc to organ podatkowy gromadzi dowody, które uznaje z mające znaczenie w sprawie i nie jest przy tym zobowiązany do gromadzenia z urzędu (włączania w poczet materiału dowodowego) wszystkich możliwych dokumentów, jakie zostały zgromadzone w odrębnych postępowaniach, zwieńczonych wydaniem decyzji wobec innego podatnika. Jest to zobowiązany uczynić dopiero na wniosek podatnika. Niewłączenie zatem z urzędu pełnych akt innych spraw do niniejszego postępowania, co obecnie kwestionuje skarżąca, w sytuacji gdy nie opierał się na tych innych dowodach, nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów. Dodać trzeba, że włączenie do akty wyciągów z decyzji chroni prawa osób trzecich w zakresie w jakim są one gwarantowane przez prawo. W skardze, poza ogólnymi rozważaniami o prawie do obrony nie wskazano jakie to ustalenia z tych decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich nie zostały objęte wyciągami i dlaczego miało to uniemożliwiać skarżącej obronę. Decyzja podatkowa jest wystarczającym dowodem, że na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe określone lub ustalone przez organ. Co do zasady nie ma konieczności by z urzędu włączać do akt postępowania podatkowego inne dokumenty potwierdzające ten fakt. Jak już wyżej bowiem podkreślano, organ nie jest zobowiązany do gromadzenia wszelkich dowodów, ale tylko tych które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też Sąd uznał za niezasadne argumenty skargi odwołujące się do braku załączenia do akt sprawy wszystkich akt dotyczących podatników występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się przy tym zauważyć, że stanowisko prezentowane w skardze nieco różni się od tego prezentowanego przez Spółkę w postepowaniu podatkowym, gdzie Spółka wręcz podkreślała, że nie należy do jej obowiązków zgłębianie drogi jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Oznacza to, że na etapie postępowania przed organem podatnik nie zamierzał prowadzić obrony – tak jak to obecnie wykazuje w skardze w oparciu o okoliczności dotyczące podmiotów jakie wcześniej uczestniczyły w obrocie towarem. Uważał, że jest to poza jego obowiązkami. Z tych względów nie można podzielić poglądów skargi, że nie dołączając innych niż decyzje dokumentów z tych innych spraw pozbawiono podatnika możliwości prowadzenia obrony, zaś samo postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co w ocenie skargi powinno stanowić samoistną podstawę do uchylenia decyzji. W kontekście tego co dotychczas naprowadzono, Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do podzielenia stanowiska skargi., że skarżąca została w jakikolwiek sposób pozbawiona prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jej prawa podstawowe. Jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C-189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o te materiały, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów na wcześniejszych etapach wykazywanego obrotu, jednakże jak to wyżej podkreślono, dowody pozyskane w innych postępowaniach z mocy art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego zauważyć należy również w omawianej kwestii, że żaden przepis prawa w porządku krajowym nie zakazuje czynienia ustaleń w konkretnych sprawach, indywidualnych podmiotów, między innymi na podstawie okoliczności wynikających z innych decyzji. Podkreślenia wymaga także, że Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku C-189/18 do którego odwołuje w skardze się skarżąca, oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Tak więc prawo do obrony na które powołuje się skarżąca, nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone np. koniecznością zapewnienia ochrony danych osobowych innych osób. Wprawdzie obowiązuje w postepowaniu podatkowym zasada wglądu w akta sprawy, ale doznaje ona ograniczenia, gdyż w świetle art. 179 § 1 O.p. Zasady tej nie stosuje się do znajdujących w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, w tym także w określonej części dokumentu a także do dokumentów, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zdaniem Sądu, przesłanki wskazane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku zostały w niniejszej sprawie zrealizowane, ponieważ organy podatkowe włączyły do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedstawionych w wydanych decyzjach, zapewniając jednocześnie skarżącej dostęp do tych materiałów, a strona nie wnosiła o zapoznanie w szerszym zakresie. Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy w sprawie, dołączając określone dokumenty wymienione na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.., a w konsekwencji art. 233 § 2 O.p. dokonując już tylko prostego zestawienia tych dołączonych dokumentów z zakresem materiału dowodowego zgromadzonego i poddanego ocenie przez organ I instancji. Uprawnienie organu odwoławczego w kwestionowanym przez skarżącą zakresie wprost wynika z treści art. 229 O.p., który stanowi, że organ ten może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów także z urzędu i nie zawiera on żadnych ograniczeń co do zakresu uzupełnienia oraz wagi dowodów i materiałów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, zakreślone ramy uzupełniającego postępowania dowodowego nie przekraczały uprawnień organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, na którą powołuje się skarżąca nie może być rozumiana w ten sposób, że wszystkie istotne dowody powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a rolą organu odwoławczego jest tylko dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zasady tej nie można również interpretować w ten sposób, że każdy dowód w sprawie musi być przeprowadzony i oceniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 20 i 22 Konstytucji RP. Pierwszy z nich gwarantuje wolność prowadzenia działalności gospodarczej, zaś drugi przewiduje drogę ustawową do wprowadzenia jej ograniczeń. W przedmiotowej sprawie nie doszło do złamania tych przepisów, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa prowadząc czynności kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie wydały decyzje podatkowe. Takie działanie nie narusza wolności gospodarczej, ponieważ wolność ta nie jest nieograniczona i wolna od kontroli ze strony Państwa. Wydanie decyzji podatkowej określającej odmiennie niż domaga się tego podatnik jego zobowiązania podatkowe nie stanowi także o prymacie interesu fiskalnego państwa. Organy w przedmiotowej sprawie kierowały się zasadą prawdy materialnej. Wolność gospodarcza skarżącej została naruszona w stopniu przewidzianym przez ustawę i z powodu jej zachowań ocenionych jako naruszających prawo. Z tych względów skarga pomimo obszerności i wielowątkowości, jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.