I FSK 258/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 639/17 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 639/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) w części uwzględnił skargę J.J. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego i uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: organ I instancji) w części odmawiającej wszczęcia postępowania w zakresie odsetek a w pozostałym zakresie skargę oddalił. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 25 września 2013 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc sierpień 2013 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. 8 listopada 2013 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową dotyczącą zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za wymieniony okres rozliczeniowy. Jednocześnie postanowieniem z 25 listopada 2013 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie zostało doręczone 28 listopada 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej 28 lutego 2014 r. podatnik wystąpił o zwrot VAT w części niekwestionowanej przez organ I instancji, niezwiązanej z obrotem telefonami komórkowymi. Pismem z 25 marca 2014 r., organ I instancji poinformował podatnika o tym, że z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową jego wniosek nie może zostać rozpatrzony pozytywnie. 2.2. W dniu 28 maja 2015 r. zakończono kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2013 r. doręczając podatnikowi protokół kontroli podatkowej. 1 lipca 2015 r. dokonano zwrotu nie budzącej wątpliwości organu kwoty podatku na rachunek bankowy podatnika. Kolejnym wnioskiem z 4 września 2015 r. w związku z dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym podatnik wniósł o wypłatę należnych odsetek od dokonanej kwoty zwrotu podatku. W dniu 10 września 2015 r. organ I instancji dokonał zwrotu wnioskowanych odsetek. 2.3. Organ I instancji postanowieniem z 5 listopada 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie podatku VAT za sierpień 2013 r., postanowieniem z 9 listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 13 listopada 2015 r. 2.4. Wnioskiem z 20 grudnia 2016 r. podatnik ponownie wniósł o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu za sierpień 2013 r. Postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w wyniku ustalonych nieprawidłowości stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT 7 za sierpień 2013 r. podatnik zawyżył kwotę podatku do zwrotu. 2.5. Postanowieniem z 22 maja 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem z 20 grudnia 2016 r. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 78 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że niezwrócona w terminie przez organ podatkowy kwota zwrotu podatku VAT nie jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; - art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT tak jak od zaległości podatkowych, w swoich przewlekle prowadzonych czynnościach sprawdzających i kontrolnych; - art. 86, art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 O.p. poprzez dokonanie podatnikowi zwrotu nadpłaty kwoty bezspornej z przekroczeniem terminu bez oprocentowania pobieranego od zaległości podatkowych co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, jest zgodne z zasadą neutralności VAT; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stosowanie w sposób niewłaściwy przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w części odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie sporu o odsetki. Natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skarga okazała się nieuzasadniona i podlegała oddaleniu na postawie art. 151 p.p.s.a. 4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd zauważył, że wniosek podatnika, który był przedmiotem kontrolowanego postanowienia, dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze - zwrotu podatku VAT, a po drugie - wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do pierwszej z nich, Sąd zgodził się z organem, że nie może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot podatku VAT za sierpień 2013 r. Formalnoprawną przeszkodą jest bowiem równolegle toczące się z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowego rozliczenia podatku VAT w drodze decyzji. Zatem wynik postępowania wymiarowego przesądzi o tym czy deklaracja podatkowa (a więc również wykazany w niej zwrot podatku VAT) jest prawidłowa, czy też rozliczenie podatnika z tytułu podatku VAT powinno przedstawiać się inaczej. W następstwie, organ zasadnie zastosował art. 165a § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku podatnika o zwrot podatku VAT za sierpień 2013 r. 4.3. Natomiast, w ocenie Sądu, nie jest trafny pogląd organu, który przyjął, że spór z podatnikiem o oprocentowanie zwróconej kwoty podatku VAT nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, odrębnego w stosunku do wymiarowego. Przede wszystkim postępowanie podatkowe wszczęte przez organ z urzędu w sprawie podatku VAT za sierpień 2013 r. zakończyć się może wyłącznie decyzją w sprawie rozliczenia ściśle podatkowego, nie zaś odsetek od kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której podatnik pozostaje w sporze z organem podatkowym dotyczącym odsetek od zwróconej kwoty podatku VAT (czasu, za który należało liczyć odsetki czy wysokości oprocentowania), wówczas organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe, a w jego ramach wyjaśnić wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne na potrzeby rozstrzygnięcia o prawidłowej (zgodnej z prawem) kwocie odsetek, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii powinno przybrać postać decyzji, o której mówi art. 207 § 1 O.p. Dlatego zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu w zakresie w jakim odmówiono podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie żądania odsetek z tym uzasadnieniem, że zostały one już wypłacone w prawidłowej wysokości. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę, tj. w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a., obligującego Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego poprzez zaniechanie dokonania kontroli legalności działalności organów podatkowych w danej sprawie podatkowej, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art.151 p.p.s.a.; - art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego: - art. 183 i art. 395 dyrektywy 2006/112/WE; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jak również art. 78 § 1 w związku z art. 78a O.p.; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 183 i art. 395 dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust.2 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 120 O.p. poprzez stosowanie w sposób niewłaściwy przepisów prawa; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie art. 165a O.p. 5.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej w pozostałym zakresie skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie odnosi zamierzonego skutku. 6.2. Przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie o charakterze procesowym. Podatnik bowiem złożył wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za sierpień 2013 r. Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 165a § 1 O.p. Zatem podstawową kwestią sporną była dopuszczalność wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Organ podatkowy bowiem nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego ani nie stosował tego typu norm. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał kontroli legalności postanowienia w tym zakresie. Nie mogło zatem dojść do naruszenia tych przepisów. Dlatego też jako pozbawione uzasadnionych podstaw należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 6.3. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony, albowiem Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego, poprzez zaniechanie dokonania kontroli legalności działalności organów podatkowych w danej sprawie podatkowej i nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku ani prawa odnosić się merytorycznie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Istotą bowiem zaskarżonego postanowienia była prawidłowość zastosowania art. 165a § 1 O.p. a więc kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu podatku w sytuacji, gdy równolegle toczyło się merytoryczne postępowanie podatkowego, zaś termin zwrotu podatku od towarów i usług został przedłużony postanowieniem organu podatkowego. 6.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie miał zastosowanie art. 165a O.p. Zasadnie bowiem uznano, że nie może się toczyć odrębne postępowanie w zakresie zwrotu podatku w sytuacji, gdy równolegle prowadzone jest wymiarowe postępowanie podatkowe, dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego. Podatnik ma szereg instrumentów prawnych w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwraca wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przede wszystkim strona może składać zażalenie na postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, a w konsekwencji skargę do sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia tego środka zaskarżenia. Podatnikowi przysługują również środki prawne w razie bezczynności lub przewlekłości organu w postaci skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego weryfikującego samoobliczenie podatnika, nie jest on uprawniony do żądania wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu. 6.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.