I SA/Gl 288/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem Skargi A. U. (dalej "skarżący", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ pierwszej instancji") określającą kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej "o.p.") oraz art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), określił podatnikowi kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 04/2014 w wysokości [...] zł; 05/2014 w wysokości [...] zł; 06/2014 w wysokości [...] zł; 07/2014 w wysokości [...] zł; 08/2014 w wysokości [...] zł; 09/2014 w wysokości [...] zł; 10/2014 w wysokości [...] zł; 11/2014 w wysokości [...] zł; 12/2014 w wysokości [...] zł; 01/2015 w wysokości [...] zł; 02/2015 w wysokości [...] zł; 03/2015 w wysokości [...] zł; 04/2015 w wysokości [...] zł; 05/2015 w wysokości [...] zł; 06/2015 w wysokości [...] zł; 07/2015 w wysokości [...] zł; 08/2015 w wysokości [...] zł;10/2015 w wysokości [...] zł; 11/2015 w wysokości [...] zł; 12/2015 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. oraz 2015 r. ustalono, że podatnik oprócz działalności polegającej na usługach konserwacyjnych i naprawie pojazdów samochodowych (opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998, nr 144, poz. 930 z późn. zm.)) zajmuje się również działalnością handlową polegają na kupnie samochodów używanych, ich naprawie i sprzedaży (nie odprowadzając stosownego podatku). W konsekwencji organ uznał, że podatnik zaniżył wartość przychodów. Następstwem doliczenia niezewidencjonowanej sprzedaży było ustalenie, że podatnik w kwietniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży w kwocie [...] zł, naruszając tym samym art. 113 ust 5 u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług przekroczy kwotę [...] zł zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczoną tą kwotę. 2. W odwołaniu z dnia 12 marca 2019 r. podatnik, działając przez pełnomocnika radcę prawnego F. W. (dalej "FW"), wystąpił o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że wszystkie samochody zostały zakupione z zamiarem ich sprzedaży oraz przyjęcie, że podatnik prowadził w sposób ciągły i zorganizowany działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odsprzedaży samochodów. Kolejno podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucił również dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów (art. 191 o.p.), pominięcie dowodów przedłożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym oraz złożonych przez nią wyjaśnień, pominięcie okoliczności, że samochody zostały nabyte na prywatne potrzeby (w celach kolekcjonerskich i hobbistycznych). W ostatniej kolejności podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem, że podatnik w zakresie wszystkich wskazanych w treści decyzji zdarzeń gospodarczych powinien być traktowany jako podmiot prowadzący działalność handlową, a zatem jest podatnikiem VAT, gdy tymczasem brak jest podstaw do takiego przyjęcia oraz art. 113 ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik w kwietniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży w wysokości [...] zł, a zatem cała sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że podatnik oprócz działalności polegającej na usługach konserwacyjnych i naprawie samochodów prowadzi również działalność handlową, której przedmiotem jest zakup używanych pojazdów mechanicznych, ich naprawa i zbycie. W ocenie organu odwoławczego, podatnik, dokonując transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych pojazdów mechanicznych w sposób ciągły, zorganizowany, częstotliwy, profesjonalny, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Organ podkreślił, że zakup samochodów nie następował z zamiarem przeznaczenia ich na cele osobiste, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Zdaniem organu, podatnik, dokonując w dniu [...] r. sprzedaży samochodu [...], numer rej. [...] za kwotę [...] Euro (w przeliczeniu [...] zł), przekroczył kwotę o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji tego utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 oraz art. 188 o.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, logiki sytuacyjnej, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatników do organów podatkowych; b) art. 122 w zw. z 187 § 1 i 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z załączonej do akt dokumentacji fotograficznej, certyfikatów, a tym samym zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności, a w szczególności czy podatnik jest "oszustem podatkowym", czy jest kolekcjonerem "starych" pojazdów, które są niewątpliwie pojazdami zabytkowymi potocznie rozumianymi; c) nieuwzględnienie sytuacji rodzinnej podatnika, tj. okoliczności, że członkowie jego rodziny mają prawo do posiadania samochodów celem zaspokajania prywatnych potrzeb oraz zaniechanie ustalenia czy każdy poszczególny pojazd został nabyty na potrzeby prywatne, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; d) brak przeprowadzenia przekonującego wywodu, zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i specyfiki rynku, z którego wynika, że kupowanie pojazdów, a następnie ich sprzedaż to kwestia gustu, spełnianie oczekiwań, przywiązanie do danej marki, racjonalne gospodarowanie środkami finansowymi; e) nonszalancję organu podatkowego, który bez przekonujących dowodów uznał, że wszystkie transakcje kupna pojazdów miały związek z działalnością gospodarczą i kupowane były z góry powziętym zamiarem ich odsprzedaży; f) art. 191 o.p. poprzez dokonanie jednostronnej, tendencyjnej i dowolnej oceny dowodów oraz pominięcie szeregu istotnych kwestii, jak również nieustosunkowanie się do dokumentacji przestawionej przez podatnika. 2. przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i błędnym przyjęciu, że skarżący powinien być traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a zatem podatnik VAT, gdy tymczasem brak jest podstaw do takiego przyjęcia, a tym samym błędną wykładnię w/w przepisu polegającą na przyjęciu, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu objęta jest również dokonywana incydentalnie sprzedaż majątku prywatnego, w tym i pojazdów kolekcjonerskich; b) art. 120 ust. 10 u.p.t.u. z uwagi na to, że jego zastosowanie jest wykluczone; przepis dotyczy zupełnie innej sytuacji, zatem jedynie wówczas gdyby podatnik był "VAT-owcem"; c) art. 133 ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik w kwietniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży w wysokości [...] zł, w związku z błędnym ustaleniem przez organ podatkowy, że sprzedaż prywatnego samochodu – zabytkowego i kolekcjonerskiego [...] z [...] r. powinna być traktowana jako działalność handlowa podlegająca opodatkowaniu VAT; d) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy zbycie pojazdów nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej oraz że nastąpiło po upływie pół roku od końca miesiąca w którym nastąpiło ich nabycie, zatem nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu pierwszej instancji zasługują na uchylenie, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Z przepisów ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Stosownie bowiem do art. 138a § 1 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Art. 138b § 1 o.p. wskazuje z kolei, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W myśl art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Natomiast art. 123 § 1 o.p., stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 121 o.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 75) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Stosownie zaś do art. 28 ust. 2 tej ustawy zawieszenie prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego następuje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia dyscyplinarnego o zastosowaniu tej kary, z kolei art. 71 ust. 4 pkt 1) i 4) wskazuje, że o zastosowanych karach dyscyplinarnych zawiadamia się sądy oraz właściwe ze względu na charakter prowadzonych przez danego radcę prawnego spraw organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik ustanowił swym pełnomocnikiem radcę prawnego FW. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R.w dniu 24 września 2018 r. na odpowiednim formularzu urzędowym (PPS-1). Od tego momentu wszelka korespondencja była doręczana do rąk pełnomocnika, a skarżący nie podejmował samodzielnie żadnych czynności w sprawie - nie wnosił osobiście żadnych pism, nie składał wniosków, nie wypowiadał się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżący pozostawał bierny, wierząc że jego interes jest odpowiednio zabezpieczony poprzez wybór i umocowanie profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym. Sąd powziął wiadomość, że pełnomocnik skarżącego (działający w imieniu swojego mocodawcy podczas całego postępowania podatkowego) od dnia 18 grudnia 2018 r. nie był osobą uprawnioną do jego reprezentacji przed organami podatkowymi - z tym właśnie dniem FW został zawieszony w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego. Mianowicie orzeczeniem Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z dnia [...]r. w sprawie o sygn. akt. [...], utrzymanym w mocy Orzeczeniem Wyższego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Radców Prawnych w W. wydanym w sprawie o sygn. akt. [...] w dniu [...] r., orzeczono wobec radcy prawnego FW karę zawieszenia prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego na okres 5 lat. W związku z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia [...] r. ([...]) kara podlega wykonaniu od dnia [...] r. (karta 55 i 56 akt sądowych). Zdaniem Sądu, zastępowanie skarżącego przez pełnomocnika – radcę prawnego, wobec którego orzeczono karę zawieszenia prawa do wykonywania zawody radcy prawnego - doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo to w postępowaniu podatkowym jest szczególnie istotne ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Ustanowienie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika w osobie radcy prawnego ma na celu przede wszystkim zagwarantowanie stronie odpowiedniej ochrony przed skutkami nieznajomości prawa. W doktrynie zasadnie podnosi się, że status pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest wyjątkowy ("Zob. H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja..., 2004, s. 417."). Potwierdzeniem takiej tezy jest chociażby to, że organy mają obowiązek zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Bowiem to właśnie fachowy pełnomocnik będzie w stanie skutecznie zareagować na korespondencję organu podatkowego i podjąć odpowiednie działania celem ochrony mocodawcy przed jakimikolwiek negatywnymi konsekwencjami. Doręczenie decyzji podatnikowi, w sytuacji gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (wyrok NSA w Gdańsku z 14.08.1996 r., SA/Gd 1686/95, LEX nr 27280). W świetle powyższego, orzeczenie wobec radcy prawnego FW kary zawieszenia prawa do wykonywaniu zawodu, spowodowało, że utracił on czasowo uprawnienia do skutecznej reprezentacji swojego mocodawcy (skarżącego). Działanie zawieszonego pełnomocnika, wobec którego nie można uznać, że spełnia on standardy profesjonalizmu zawodowego, uniemożliwiło skarżącemu otrzymanie skutecznej ochrony prawnej jaką powinien uzyskać w postępowaniu przed organami podatkowymi. Należy bowiem przyjąć, że skarżący, udzielając pełnomocnictwa profesjonaliście zmierzał do zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu ochrony, nie godził się na działanie fałszywego pełnomocnika (nieuprawnionego do jego reprezentowania), a wobec braku wiedzy o orzeczeniu sądu dyscyplinarnego nie był w stanie temu zapobiec. Skarżący działał w zaufaniu, że jego interesy są właściwie reprezentowane. Działanie tzw. fałszywego pełnomocnika miało negatywny wpływ na całe postępowanie - zarówno przez organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Skarżący, wbrew swoim oczekiwaniom, narażony został na nieprofesjonalną pomoc prawną - udzieloną przez osobą, wobec której prawomocnie orzeczono karę zawieszenia prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego. Dostrzec trzeba, iż skarżący de facto nie mógł samodzielnie występować w sprawie, gdyż wszelka korespondencja doręczana była FW. W niniejszej sprawie – mając na względzie ciążący na Sądzie obowiązek przestrzegania zasady państwa prawa, w tym ochronę praw skarżącego – należało uchylić zaskarżone decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Nie mogą bowiem pozostać w obrocie decyzje obarczone tak istotną wadą. W sprawie nie ma istotnego znaczenia, czy organy podatkowe wiedziały o zawieszeniu w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego FW, czy takiej wiedzy nie posiadały, choć zgodnie z art. 71 ust. 4 pkt 4) ustawy o radcach prawnych o zastosowanych karach dyscyplinarnych zawiadamia się właściwe ze względu na charakter prowadzonych przez danego radcę prawnego spraw organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego. Istotne jest, że skarżący podjął decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który jak się okazało został zawieszony w prawie do wykonywania zawody, na co skarżący nie miał żadnego wpływu i nie powinien ponosić negatywnych skutków z tym związanych. Działanie FW wbrew orzeczeniu o zawieszeniu prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego pozbawiło skarżącego możliwości obrony swoich praw, np. przez udzielenie pełnomocnictwa innemu profesjonalnemu pełnomocnikowi - radcy prawnemu, adwokatowi lub doradcy prawnemu lub przez osobisty udział w postępowaniu. W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 o.p., art. 123 § 1 o.p. zgodnie bowiem z tym przepisami podatnik ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym etapie postępowania i prawo do praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby skarżący wiedział o zawieszeniu swojego pełnomocnika w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego, podjąłby stosowne kroki celem zapewnienia sobie odpowiedniej ochrony - powołałby innego profesjonalnego pełnomocnika lub działałby osobiście. Sąd wskazuje, że będąc w posiadaniu informacji o zawieszeniu radcy prawnego FW w prawie do wykonywania zawodu, wezwał skarżącego do osobistego podpisania skargi pod rygorem jej odrzucenia. Skarga została podpisana osobiście przez skarżącego w dniu 27 lipca 2020 r. Sąd zatem był obowiązany przyjąć i rozpatrzyć przedmiotową skargę jako pochodzącą od osoby uprawnionej do jej wniesienia. Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi, uznając, że w tym stanie rzeczy byłoby to przedwczesne. Wobec powyższego, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi.