I FSK 257/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 512/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.278.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 13.031 (słownie: trzynaście tysięcy trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 512/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej WSA, sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej organ odwoławczy, DIAS) z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. (wyrok opublikowany został w bazie internetowej CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu trzema decyzjami z dnia 17 lipca 2018 r. od nr [...] do nr [...] określił I. sp. o.o. z siedzibą w K. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do października 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniach ww. decyzji wskazano, że w ramach przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji z udziałem skarżącej spółki i czeskiej spółki S. s.r.o. z siedzibą w P. Transakcje z ww. firmą polegały na sprzedaży przez skarżącą spółkę napojów coca-cola, fanta, spite oraz euro-palet i zdaniem organu pierwszej instancji zostały nieprawidłowo zadeklarowane w deklaracji VAT przez skarżącą spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%. Zdaniem organu transakcje te były transakcjami krajowymi, które miały miejsce na terytorium Polski i powinny zostać opodatkowane według stawki podatku krajowej wynoszącej 23%. W decyzji wskazano, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż wskazane powyżej towary skarżąca spółka nabywała na podstawie faktur VAT od N. sp. z o.o. z siedzibą w C. Spółka N. importowała te towary z Serbii, gdzie były one wytworzone. N. sp. z o.o. organizowała transport towarów z Serbii i ponosiła jego koszty, a transportu dokonywały serbskie firmy transportowe. Towary z Serbii przywożono do Polski i po dokonanej przez spółkę N. odprawie celnej, stosownie do ustaleń umownych poczynionych ze skarżącą spółką, spółka ta dostarczała te towary bezpośrednio do magazynu spółki S. s.r.o., który mieścił się w W. Skarżąca wystawiała fakturę dokumentującą dostawę przez nią tych towarów na rzecz spółki S. s.r.o. Spółka ta odbierała towary w jej magazynie w W. (odbioru każdorazowo dokonywał jej przedstawiciel S. K.) i dysponując nimi jak właściciel w ciągu kilku dni dokonywała ich etykietowania i przeładowania na środki transportowe polskich firm, celem dalszego transportu do Francji, do spółki francuskiej, która towary te nabywała od spółki S. s.r.o. Transport ten organizowała i opłacała również spółka S. s.r.o. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz dowodów szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji na str. 17 – 20, tj. protokołów z przesłuchania: T. S. (reprezentującego skarżącą spółkę jako prezes jej jednoosobowego zarządu i udziałowiec posiadający 90% udziałów) z dnia 10 października 2017 r.; A. W. z dnia 4 grudnia 2017 r. oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. (sporządzonych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. sp. z o.o. i włączonych do akt postępowania podatkowego postanowieniami z dnia 14 grudnia 2018 r. i 20 lutego 2018 r.). Dowody te w ocenie organu drugiej instancji są wiarygodne, spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają i korespondują z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wynika z nich jasny obraz sytuacji faktycznej, która zaistniała w związku z omawianymi transakcjami. Zdaniem organu pierwszej instancji transakcje dokonane przez skarżącą spółkę ze spółką S. s.r.o. winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23% jako transakcje krajowe, gdyż towary będące ich przedmiotem znajdowały się na terenie kraju i przy realizacji tych transakcji nie nastąpiło przemieszczenie ich do innego kraju Unii Europejskiej. Przemieszczenie to towarzyszyło dalszej odsprzedaży tych towarów przez spółkę S. s.r.o. na rzecz jej kontrahenta we Francji. Wskutek zakwalifikowania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane według stawki 0%, skarżąca spółka naruszyła art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT. 1.3. Decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów zostało ustalone, że w związku z transakcjami dokonanymi przez skarżącą ze spółką S. s.r.o. niedokonany został wywóz towarów będących przedmiotem tych transakcji do innego państwa członkowskiego UE, czego konsekwencją jest brak prawa do zakwalifikowania tych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT 0%. Organ odwoławczy wskazał również na przedłożone przez T. S. w dniu 30 stycznia 2018 r. dokumenty dotyczące transportu towarów za granicę, organizowanego przez spółkę S. s.r.o., w tym CMR jak i na jego wyjaśnienia, że otrzymał je drogą elektroniczną od przewoźników w dniu 27 stycznia 2018 r. Organ wskazał też dodatkowe wyjaśnienia T. S. złożone na piśmie w dniu 19 marca 2018 r. odnośnie do ww. transakcji, w których podał on, że spółka w znaczeniu cywilistycznym (gospodarczym) była dostawcą towarów na rynek francuski i w celu potwierdzenia tego faktu wystąpiła ona do kupującego o udostępnienie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do kraju docelowego (Francji). DIAS ocenił także przedłożone przez spółkę dowody potwierdzające, w jej opinii, powyższe okoliczności, tj.: kopię "umowy współpracy handlowej", z której wynika m.in., że została zawarta w dniu 30 listopada 2017 r. między spółką, a S. s.r.o. (reprezentowaną przez S. K. i M. S.); "Upoważnienie do odbioru towaru" z dnia 1 czerwca 2017 r., z którego wynika, że T. S. reprezentujący spółkę I. upoważnia S. s.r.o. reprezentowaną przez S. K. do odbioru towarów będących własnością I., dostarczonych do magazynu firmy logistycznej w W. celem konfekcjonowania, oklejania i przeładunku towaru; kopie 27 dokumentów nazwanych "Dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT) wymagany poza fakturą VAT". Zdaniem DIAS analiza treści ww. umowy oraz pozostałych ww. dokumentów w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwala na stwierdzenie, że zarówno umowa jak i dokumenty te, wbrew twierdzeniom spółki, nie odzwierciedlają stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Dokumenty te nie dają podstaw do stwierdzenia, że skarżąca spółka dokonała dostawy napojów gazowanych na rzecz kontrahenta francuskiego spółki S. s.r.o. i że dokonała w związku z tą dostawą wywozu tych towarów z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji nie można było uznać, że opisane powyżej transakcje dokonane przez skarżącą spółkę ze spółką S. s.r.o. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku uznał, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do zakwalifikowania omówionych powyżej transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Zdaniem sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż towar został dostarczony przez skarżącą spółkę do magazynu czeskiej spółki znajdującego się w Polsce i w Polsce spółka ta odebrała towar i nim rozporządzała jak właściciel, jest przesądzająca w zakresie możliwości uznania tych transakcji za dostawę krajową i tym samym transakcja ta nie może być opodatkowana stawką 0%. Zdaniem sądu występująca w sprawie okoliczność nabywania towarów od skarżącej przez spółkę S. s.r.o. w celu dostarczenia tych towarów na terytorium Francji (co w sprawie nastąpiło) stanowi przesłankę do uznania zakwestionowanych w sprawie transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Sąd znaczył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, pominęły w ogóle powyższe aspekty dokonywanej przez skarżącą spółkę dostawy, koncentrując się na wykazaniu, że nastąpiła dostawa opodatkowana stawką krajową, a pomijając następczą w stosunku do dostawy czynność wywozu towaru do innego kraju unijnego oraz konsekwencje tego faktu dla odbiorcy towaru, w kontekście zasady neutralności tej transakcji oraz unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W wyroku wskazano też, że nie znajduje podstawy w przepisach oraz potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, konstatacja organów podatkowych, że skarżąca spółka nie mogła transakcji z firmą S. rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bo nie został spełniony warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim, z uzasadnieniem, że wydanie towaru w ramach dokonanych transakcji miało miejsce w magazynie w W. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł DIAS. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT i w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., przez uznanie, że: - błędne jest stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż towar został dostarczony przez skarżącą spółkę do magazynu czeskiej spółki S. znajdującego się w Polsce i w Polsce spółka ta odebrała towar i nim rozporządzała jak właściciel, jest przesądzające do uznania tej transakcji za dostawę krajową, a tym samym transakcja ta nie może być opodatkowana stawką 0%; - błędna jest ocena dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a to, że skoro skarżąca spółka przed przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego wyzbyła się prawa do rozporządzania nim jak właściciel i wydała go do magazynu kontrahenta zagranicznego znajdującego się na terenie kraju, to dokonała dostawy krajowej i czynność ta nie będzie mogła być zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; - organy podatkowe uzależniają możliwość zakwalifikowania czynności prawnej jako WDT od tego, czy wywóz dokonany zostanie przez podatnika VAT. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji doszedłby do odmiennych wniosków, uznałby, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i musiałaby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że: - organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie wskazały wprost i jednoznacznie, który warunek określony w art. 41 i art. 42 ustawy o VAT nie został spełniony w spornych transakcjach; - składając deklaracje VAT-7 skarżąca spółka posiadała w swoich dokumentach CMR’y potwierdzające wywóz, co zostały pominięte przez organy podatkowe; - brak wnikliwej analizy dokumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę na potwierdzenie, że towar objęty spornymi transakcjami został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego iż terytorium kraju; - organy nie dokonały rzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji doszedłby do odmiennych wniosków, uznałby, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, mimo że sprawa – zdaniem sądu pierwszej instancji – ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów przez sąd pierwszej instancji, sformułowanie takich wskazań byłoby rzeczywiście zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie pojęcia dostawy towarów polegające na utożsamianiu dwóch odrębnych dostaw jako jednej dostawy i wyciąganiu z tego konsekwencji podatkowych odnoszących się do kwalifikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prawidłowa wykładnia pojęcia dostawy odnosi się do jednej transakcji skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nieuprawniona jest interpretacja traktująca wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu kilku następujących po sobie dostaw towarów jako jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy; 2. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż dla kwalifikacji dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy ma znaczenie subiektywny zamiar nabywcy, który winien być badany przez dostawcę. Zamiary bowiem mogą ulec zmianie w okresie późniejszym, a przepisy nie warunkują zastosowania preferencyjnej stawki podatku w zależności od zamiaru, z jakim dokonywana jest transakcja tylko od okoliczności faktycznych danej transakcji. W związku z tymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. 3.2. Z treści zakażonej decyzji wynika, że zdaniem organu, wskazana w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce wtedy, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 5 pkt 1) na rzecz zarejestrowanego podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz, gdy elementem tej transakcji jest wywóz towaru będącego jej przedmiotem na terytorium innego kraju członkowskiego. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tę transakcję dokonaną pomiędzy podatnikami wskazanymi w tym przepisie, której towarzyszy przemieszczenie towaru będącego przedmiotem tej transakcji do miejsca położnego na terytorium innego kraju członkowskiego UE. Organ stoi też na stanowisku, że w przypadku, gdy podatnik zarejestrowany za granicą dla celów wewnątrzwspólnotowych, dokona na terytorium kraju odpłatnego nabycia towarów od podatnika krajowego, które zostaną mu dostarczone w kraju, a następnie dokona dostawy tych towarów na rzecz innego podatnika zagranicznego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i zorganizuje transport tych towarów do tego podmiotu do miejsca na terytorium innego państwa członkowskiego, to ta pierwsza dostawa (dokonana przez podatnika krajowego) nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dostawie dokonanej na rzecz tego pierwszego kontrahenta zagranicznego nie towarzyszy wywóz towaru z miejsca na terytorium kraju do miejsca położonego na terytorium innego kraju członkowskiego UE. Zdaniem organu za wywóz, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT może być uznany transport towaru od zbywcy będącego podatnikiem krajowym do bezpośredniego nabywcy tego towaru będącego podatnikiem zarejestrowanym za granicą dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z zaskarżonej decyzji wynika, że prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie może prowadzić do wniosku, według którego wywozem towaru wskazanym w tym przepisie, będzie także wywóz towaru z terytorium kraju przez kolejnego nabywcę zagranicznego, który nabędzie ten towar od kontrahenta podatnika polskiego. 3.3. Opisana powyżej wykładnia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, jest prawidłowa. Przedstawione powyżej wnioski organu co do zakresu i znaczenia przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynikają z zastosowania reguł wykładni językowej. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7" oznacza transport towaru, który stanowi element transakcji wymienionych w art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku dokonania odpłatnej dostawy towarów, która jest określona przez przepisy art. 7 ustawy o VAT, jej realizacja musi nastąpić poprzez wywóz towaru do innego kraju członkowskiego, który jest wykonywany przez podatnika krajowego - dostawcę towaru lub przez nabywcę towaru - podatnika zarejestrowanego w innym kraju członkowskim, ewentualnie przez podmioty inne na zlecanie dostawcy lub zbywcy. Zasadność powyższych wniosków potwierdza także treść przepisów art. 42 ust. 1, 2, 4, 5 i 11 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika w sposób jasny, że wywóz towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT musi być wykony lub zlecony przez dostawcę towaru lub jego nabywcę i musi być bezpośrednim następstwem transakcji handlowej dokonanej pomiędzy tymi podmiotami. Tylko w takiej sytuacji podatnik ma prawo do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści art. 13 ust. 1 i przepisów art. 42 ustawy o VAT wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wywóz towaru, który nie jest dokonany lub zlecony przez podatnika dokonującego dostawy lub przez jego kontrahenta, lecz przez inny podmiot, któremu towar został zbyty przez podmiot będący kontrahentem podatnika, nie może być uznany za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez tego podatnika. Wywóz dokonany w takich okolicznościach nie stanowi transportu będącego wynikiem dostawy dokonanej przez tego podatnika, lecz jest to przemieszczenie towaru stanowiące wykonanie odrębnej dostaw, której dokonuje kontrahent podatnika na rzecz podmiotu będącego jego kontrahentem. Taki wywóz nie stanowi wykonania tej pierwszej transakcji dokonanej z udziałem podatnika krajowego, lecz wykonanie następującej po niej transakcji, dokonanej przez podmiot będący nabywcą, który towar uzyskał w wyniku dostawy dokonanej przez podatnika. 3.4. W rozpoznanej sprawie organ uznał, że skarżąca spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji dokonanych ze spółką S. s.r.o., gdyż transakcjom tym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów będących ich przedmiotem na terytorium innego kraju członkowskiego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika w sposób jasny, że podstawą stwierdzenia, że transakcje te nie spełniają wszystkich określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było stwierdzenie, że towar będący przedmiotem tych transakcji nie został wywieziony na zlecenie dostawcy (skarżącej spółki) lub nabywcy (spółką S. s.r.o.) lub samodzielnie przez te podmioty. W decyzji stwierdzono w sposób wyraźny, że podstawą do braku możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów była okoliczność, że towary będące przedmiotem tych transakcji w ogóle nie były transportowane, gdyż w dacie zawarcia transakcji pomiędzy skarżącą spółką i spółką S. s.r.o. towary te znajdowały się na terytorium Polski w magazynie spółki S. s.r.o., gdzie zostały dostarczone na zlecenie skarżącej spółki przez podmiot, który dokonywał dostawy tych towarów na rzecz skarżącej spółki (sp. z o.o. N.). Z decyzji wynika też w sposób jasny, że występujący w sprawie wywóz towarów, które były przedmiotem zakwestionowanych transakcji, do kontrahenta na terytorium Francji stanowił element wykonawczy innych transakcji, niż dostawy dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz spółki S. s.r.o. 3.5. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że nie są zgodne ze stanem rzeczywistym zwarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których organ uznał zakwestionowane transakcje za transakcje krajowe wyłącznie z tego powodu, że skarżąca spółka nie dokonała transportu towarów stanowiących przedmiot tych transakcji do innego kraju członkowskiego lub nie zleciła takiego transportu innemu podmiotowi. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, organ nie zakwalifikował zakwestionowanych transakcji jako transakcji krajowych z tego powodu, że jego zdaniem dla uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły transakcje wskazane w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT konieczne było dokonanie wywozu towarów za granicę przez skarżącą spółkę. Nie jest tak, jak wskazuje sąd pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd prawny, iż dokonanie wywozu towarów występujących przy transakcjach, których dotyczy niniejsza sprawa, przez ich nabywcę nie mogło stanowić przesłanki do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż zdaniem organu wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru ma miejsce tylko wtedy, gdy wywozu tego towaru dokona zbywca będący podatnikiem krajowym ewentualnie inny podmiot działający na zlecenie tego zbywcy. Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że wywóz towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT mógł zostać dokonany lub zlecony także przez spółkę będącą nabywcą tych towarów (S. s.r.o.), jednakże organ w rozpoznanej sprawie nie przyjął odmiennej oceny prawnej odnośnie tej kwesti tj. tego, kto w świetle art. 13 ust. 1 ustawy u VAT może dokonać wskazanego w tym przepisie wywozu towarów. W sposób błędny sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie warunek ten został spełniony, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji ostatecznie zostały z Polski wywiezione do nabywcy we Francji. Ocena ta jest błędna, gdyż wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz wbrew wnioskom płynącym z wykładni systemowej tego przepisu i przepisów art. 42 ustawy o VAT sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie wskazany w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT warunek wywozu towaru do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego został spełniony, gdyż w sprawie nastąpił wywóz towaru. Dla sądu pierwszej instancji nie ma znacznie okoliczność, że transport ten mógł być czynnością wykonawczą kolejnej transakcji dokonanej z udziałem tego towaru, której stronami byli kontrahent skarżącej spółki tj. spółka S. s.r.o. i inny podmiot zagraniczny będący podmiotem trzecim. Ocena ta w świetle przedstawionego powyżej prawidłowego rozumienia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa, gdyż dla uznania zakwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów konieczne było ustalenie, że towary te zostały wywiezione przez skarżącą spółkę lub spółkę S. s.r.o., ewentualnie przez podmiot trzeci na ich zlecenie. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji nie mógł całkowicie pominąć podnoszonej w zaskarżonej decyzji okoliczności, że transport towarów do francuskiego kontrahenta spółki S. s.r.o. nie nastąpił w wykonaniu zakwestionowanych w sprawie transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę ze spółką S. s.r.o., lecz w wyniku późniejszych transakcji dotyczących tych towarów, dokonanych przez tę spółkę z kontrahentem francuskim. 3.6. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego jest dalece nieodpowiednia, gdyż jest nakierowana na stwierdzenie, czy w sprawie zostały spełnione warunki faktyczne uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, które zostało przez sąd pierwszej instancji ustalone w sposób błędny. Sąd błędnie zakładając, że w rozpoznanej sprawie dla uznania wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest wykazanie wywozu towarów na późniejszych etapach obrotu, powołał okoliczność dysponowania przez skarżąca spółkę dowodami CMR potwierdzającymi wwóz towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta na terytorium Francji. Na skutek dokonania błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dokumentów pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub spółkę S. s.r.o. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej spółki i nastąpiły z udziałem spółki S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. W świetle wskazanego powyżej znaczenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionym przez spółkę dokumentami CMR. Konieczne jest też dokonanie przez sąd oceny, czy przedstawione przez spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej spółki potwierdzają, jak twierdzi skarżąca spółka, wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. Także istotne jest odniesienie się przez sąd do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z dostarczeniem towarów, których dotyczy niniejsza sprawa, do jej magazynu w Polsce, które miało stanowić dostawę tych towarów przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, której odbioru spółka S. s.r.o. dokonywać miał jako podmiot działający z upoważnienia skarżącej spółki. Sąd powinien przy tym też ocenić, czy podnoszone przez skarżącą spółkę odebranie towaru przez spółkę S. s.r.o. w jej magazynie mogło mieć skutki dotyczące późniejszej sprzedaży tych towarów przez skarżąca na rzecz spółki S. s.r.o. i mogło spowodować, jak uznał organ, że towary te nie były przy tych dostawach w ogóle transportowane do spółki S. s.r.o., gdyż znajdowały się na ternie Polski w dyspozycji tej spółki, co oznaczało, że w tych transakcjach nie mógł wystąpić wywóz towarów do innego kraju członkowskiego. Dokonanie przez sąd oceny tych okoliczności jest niezbędne, gdyż w rozpoznanej sprawie organ uznał, że okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że skarżąca spółka dokonała wywozu towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta spółki S. s.r.o. a także nie mogą świadczyć o tym, że towary te zostały wywiezione do Francji w wyniku wykonania transakcji dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. ta ocena stanowiła podstawę kwalifikacji zakwestionowanych transakcji przez organ jako transakcji krajowych opodatkowanych według stawki 23%. Zaznaczyć też trzeba, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności faktycznych sprawy jest jasna i zrozumiała, zwłaszcza w kontekście przyjętego przez organ prawidłowego znaczenia i zakresu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Z oceny tej wynika, że zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumentów transportowych wskazują w sposób jasny, w jaki sposób towary, których dotyczy sprawa, zostały dostarczone do spółki S. s.r.o. Z oceny tej wynika też jasno, jak organ ocenił okazane w toku postępowania dowody w postaci umowy i dodatkowych dokumentów, z których miało wynikać, że przedmiotowe towary pomimo ich dostarczenia na zlecenie skarżącej spółki do magazynu spółki S. s.r.o. nadal pozostawały we władaniu skarżącej spółki działającej jak właściciel tych towarów, co z kolei miało pozwalać na ostateczne dostarczenie tych towarów przez skarżącą spółkę na terytorium Francji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyły się wpis od skargi kasacyjnej – 2 231 zł i koszty zastępstwa procesowego – 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Sylwester Golec