I FSK 1787/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1214/18 w sprawie ze skargi A." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 września 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.190.2018.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 września 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.190.2018.14, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz "A." s.c. kwotę 43.452 (słownie: czterdzieści trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. "A." spółka cywilna (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 5 lutego 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/18. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Sąd wskazał, że w sprawie podatkowej: - Dyrektor IAS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie określenia Spółce podatku VAT za podane wyżej miesiące; - organy ustaliły, że Spółka, która zajmowała się przetwarzaniem usługowym metali szlachetnych, zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.277.804 zł na podstawie faktur wystawionych przez [...], mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra dla Spółki; - faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co wykluczało prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku; - wystawcy faktur nie dysponowali żadnym towarem od wskazanych przez siebie [rzekomych] ich dostawców; - Spółka nie zachowała staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary); - postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach m.in. za okres od lutego do grudnia 2012 r. w zakresie podatku VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 6 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego; - w związku z tym zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. 2.2. W skardze na decyzję Dyrektora IAS Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania - art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 194 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.). Spółka zarzuciła też naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo oczywistego braku przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej, co stanowiło naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie oraz szybkości postępowania. Jej zdaniem w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za okresy od lutego do listopada 2012 r. z uwagi na bezskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowego upływał za miesiące od lutego do listopada 2012 r. co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.; - w sprawie Spółki doszło jednak do zwieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach m.in. z okresu od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. w zakresie podatku VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 6 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego; - Strona przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p. została o tym powiadomiona pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. za pośrednictwem jej pełnomocnika; - niezasadny okazał się zarzut skargi nakierowany na wykazanie, że wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie; - w świetle jednoznacznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miały znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnego skarbowego; - niedopuszczalne było czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i brak jej uchylenia oraz oddalenie skargi mimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego na skutek wadliwego przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez podmioty wymienione w ich treści, bowiem zdaniem organów dostawy towaru były realizowane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach VAT dokumentujących te dostawy, w sytuacji gdy rzeczywisty charakter dostaw między Skarżącą a wymienionymi w decyzji dostawcami wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i § 2, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i brak jej uchylenia oraz oddalenie skargi mimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze oraz nie dochowała należytej staranności w transakcjach dokonywanych ze wskazanymi w decyzji dostawcami, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Skarżąca podjęła adekwatne do okoliczności sprawy działania weryfikacyjne oraz nie posiadała wiedzy o nieprawidłowościach po stronie dostawców; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 [O.p.] przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i brak jej uchylenia oraz oddalenie skargi mimo błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania za niewiarygodne zeznań wspólników Skarżącej oraz pominięcie okoliczności faktycznych wynikających z dowodów przeprowadzonych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 122 O.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 83, str. 389) oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i brak jej uchylenia oraz oddalenie skargi mimo błędnego uznania, że organy są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz dalszych dostawców, jako że włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń, podczas gdy moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki, a także mimo oparcia decyzji na okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowości po stronie podmiotów znajdujących się na wcześniejszych etapach obrotu, co z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie u Skarżącej, nie może rzutować na jej sytuację w niniejszej sprawie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez niewłaściwą kontrolę decyzji i wadliwe zaakceptowanie przez Sąd stanowiska Dyrektora IAS, że w sprawie podatkowej Spółki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo oczywistego braku przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej po stronie osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Skarżącej, a także wadliwego jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co stanowiło naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie oraz szybkości postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i art. 123 O.p. przez niewłaściwą kontrolę decyzji i błędne przyjęcie, że uchybienie przepisom postępowania w zakresie braku umożliwienia Spółce wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniano akt sprawy o nowe dowody, podczas gdy organy podatkowe nie są uprawnione do decydowania według własnego, arbitralnego uznania o tym, czy strona postępowania podatkowego może, czy nie może skorzystać z przysługującego jej bezwarunkowego uprawnienia procesowego; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 4 i § 6 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. przez niewłaściwą kontrolę decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokołem z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sposób zasadny uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne, w sytuacji gdy organy odmówiły wiarygodności tym księgom na podstawie dowolnego uznania, w oparciu o ograniczony materiał dowodowy oraz bez analizy dochowania przez Skarżącą należytej staranności w dokonywanych transakcjach; h) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny decyzji i argumentów Skarżącej, a także przez zaakceptowanie i powielenie za Dyrektorem IAS wariantowego charakteru rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu z jednej strony, że dla odmowy prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki wystarczające jest ustalenie, że kwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły dostawy towaru, a z drugiej, że zasadnym jest dokonywanie w decyzji i wyroku hipotetycznych rozważań dotyczących niedochowania przez nią dobrej wiary (przy czym w treści wyroku nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy Spółka miała świadomość nieprawidłowości na poprzednich szczeblach obrotu, czy jedynie mogła ją posiadać); 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - prawa materialnego, a to: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a Skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu poszczególnych transakcji; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne uznanie, że rzekome wystawienie przez dostawców "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara Skarżącej ze swej istoty nie może być uwzględniona przy ocenie możliwości skorzystania przez nią z przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy stanowisko zaprezentowane przez Sąd jest sprzeczne z regulacjami dotyczącymi podatku VAT z uwzględnieniem wykładni prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych; c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w sprawie Spółki doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące 2012 r. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2020 r. będącym "odpowiedzią na skargę kasacyjną" Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 4.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 24 września 2020 r. Skarżąca poszerzyła swoją argumentację, powołując się na wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19, w których Trybunał odniósł się do okoliczności, które wykluczają możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2024 r. Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na poparcie zarzutu związanego z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.5. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2024 r. Dyrektor IAS w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, że w sprawie Spółki doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ wniósł zatem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 listopada 2017 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego; 2) zarządzeń zabezpieczeń wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 grudnia 2017 r.; 3) zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 14 grudnia 2017 r. - na okoliczność wykazania, że w sprawie miało miejsce drugie zdarzenie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. 4.6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 sierpnia 2024 r. stawili się pełnomocnicy stron postępowania. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym Dyrektora IAS z dnia 20 sierpnia 2024 r., bowiem problematyka objęta wnioskiem zmierzała do wykazania nowych okoliczności faktycznych, które nie były przedmiotem rozważań w decyzji odwoławczej, ani w konsekwencji nie były przedmiotem kontroli sądowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna w części dotyczącej zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie, w jakim odnosiły się one do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2012 r. kończyłby bieg w dniu 31 grudnia 2017 r. Na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają jednak wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.3. Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku, a także ostatecznej decyzji Dyrektora IAS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, stała się konieczność należytego wyjaśnienia, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki czy nie, co będzie przedmiotem dalszych rozważań. Pozostałe zarzuty kasacyjne dotyczące wymogów uzasadnienia wyroku, czy wadliwego wyrokowania w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego statuującymi obowiązki organów podatkowych co do wszechstronnego zgromadzenia i swobodnej oceny materiału dowodowego w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zmierzające do wykazania niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych odnoszących się do tego prawa, na tym etapie sprawy nie mogły zostać ocenione co do meritum przez Naczelny Sąd Administracyjny. W realiach rozpoznanej sprawy kontrola instancyjna tych zarzutów byłaby przedwczesna. 5.4. W kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego rację miała Spółka, powołując się w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2024 r. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Okoliczność, że organy podatkowe rozstrzygały sprawę podatkową przed wydaniem tej uchwały, nie mogła usprawiedliwiać zaniechań w zakresie ustaleń faktycznych o tak doniosłych konsekwencjach dla losów postępowania podatkowego. 5.4.1. Przypomnieć trzeba, że w sentencji uchwały w sposób prawnie wiążący (vide art. 269 § 1 P.p.s.a.) przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej. Należało mieć przy tym na uwadze, że kontrola sądów administracyjnych, względem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. 5.4.2. Z kolei w uzasadnieniu uchwały w odniesieniu do obowiązków organów podatkowych stwierdzono, że: - "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej"; - "[n]ie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy"; - "[o] braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Powyższe oznaczało, że analiza przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć: - zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; - zbadania, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności zaś - jak wyżej cytowano – wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli tak jak w sprawie Spółki), wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest bowiem konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś - umożliwi to następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 5.5. W sprawie Skarżącej ani w decyzji organu odwoławczego, ani w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie zawarto tak pogłębionej analizy wskazanych okoliczności. Uznawano bowiem - jak się okazało w świetle wykładni wyrażonej w uchwale o sygn. I FPS 1/21 - wadliwie, że kwestie te nie podlegały ocenie organów podatkowych. 5.5.1. W decyzji odwoławczej Dyrektor IAS na str. 11-13 stwierdził jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie na str. 54 decyzji, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady szybkości postępowania, organ wskazał - wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe są od siebie niezależnie i są prowadzone według odrębnych procedur, a zatem podnoszenie zarzutów w tym zakresie było niezasadne. Konsekwentnie również w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podnosił, że argumentacja Skarżącej co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczała poza zakres sprawy. 5.5.2. Z kolei Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie miał znaczenia w świetle jednoznacznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który nie odnosi się do okoliczności związanych z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Nadto według oceny tegoż Sądu niedopuszczalne było czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. 5.5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodziła, że Sąd pierwszej instancji ocenił jej zarzuty co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za niezasadne bez jakiejkolwiek analizy podnoszonych przez nią okoliczności o braku podstaw prawnych do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej spółki cywilnej lub jej wspólników (jako nieobjętych w ówczesnym stanie prawnym dyspozycją art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego) oraz bez analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na str. 31-34 uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację związaną z okolicznościami wszczęcia, przebiegu i zakończenia postępowania karnego skarbowego. Informacje te uzupełniła w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2024 r. Na etapie postępowania kasacyjnego okoliczności te nie mogły jednak zostać poddane merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż dotychczas pozostawały one poza zakresem rozpatrywanej i następnie kontrolowanej sprawy podatkowej. Stan taki wpisywał się w przyjęty w uchwale model uprzedniej wypowiedzi organów podatkowych w decyzji podatkowej w zakresie zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i dopiero następczej wobec takiej wypowiedzi kontroli sądowej. Zagadnienia te nie były jak dotąd przedmiotem rozważań w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w zakresie wymaganym uchwałą. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konfrontując powyżej przytoczone stanowiska organu, Sądu i Spółki z motywami uchwały, należało przyznać rację Skarżącej, że w sprawie podatku VAT nie zostały rozważone i wzięte pod uwagę okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało albo nie miało instrumentalny charakter. Zarówno organ, jak i Sąd wręcz nie dopatrywały się możliwości, a zwłaszcza konieczności, badania kwestii instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie doszło nawet do przybliżenia okoliczności istotnych dla sformułowania oceny w tym zakresie. Tymczasem - według sentencji uchwały I FPS 1/21 - ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jest zatem i dopuszczalna, i konieczna. Ocena ta powinna zaś opierać się na stosownej dokumentacji, a jeśli dotyczy tzw. "przypadku wątpliwego", to rozważania w tym względzie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji organu. Tylko wówczas możliwe będzie dokonanie efektywnej kontroli legalności zastosowania w sprawie podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która uzależniona jest od czynności postępowania karnego skarbowego, mających rzutować na wywołanie skutku w sferze materialnego prawa podatkowego (przedawnienia zobowiązania). Dyrektor IAS choć zauważał w decyzji i fakt wszczęcia dochodzenia, i bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie analizował okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z perspektywy możliwości zrealizowania celów tego postępowania, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. W takim stanie rzeczy przyjąć należało, że słusznie Spółka zarzuciła, że w sprawie naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak dostatecznego rozważenia okoliczności sprawy pod kątem owej instrumentalności. Nie doszło bowiem ani do rzetelnej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani - w rezultacie - czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki na podstawie art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, uznając bez dostatecznej analizy akt sprawy i ustaleń organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W następstwie tego stwierdzić należało, że w sprawie sądowej doszło także do naruszenia przepisów o wyrokowaniu przez ten Sąd w powiązaniu z powyżej wymienionymi przepisami. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając częściową zasadność skargi kasacyjnej, przyjął za konieczne uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, ale też uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Zważywszy bowiem na wskazania co do "przypadku wątpliwego" wynikające z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, należało uchylić również decyzję ostateczną, bowiem organ co prawda odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nie przeanalizował okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to objęło swoim zakresem również podatek VAT za grudzień 2012 r., mimo że możliwość orzekania przez organ podatkowy co do tego okresu rozliczeniowego jako taka nie była wówczas zależna od zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchylenie wyroku i decyzji również w tym zakresie podyktowane było jednak zależnością, która potencjalnie występuje między wynikiem postępowania co do zobowiązań podatkowych (kwot do zwrotu lub do przeniesienia) za poprzednie miesiące 2012 r., w tym kwestii ewentualnego ich przedawnienia, a rozliczeniem podatku VAT za grudzień 2012 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, wziąwszy również pod uwagę okoliczności przywoływane przez Spółkę w postępowaniu kasacyjnym, a nie podlegające tu ocenie merytorycznej, stosownie do oceny prawnej wynikającej z niniejszego wyroku, obowiązany będzie do zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do dokonania analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia jej wyników w uzasadnieniu decyzji. Rozważania i wnioski organu dotyczące wskazanego aspektu winny zostać osadzone w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej w takim zakresie, który będzie pozwalał na ich ewentualną sądową kontrolę (gdyby do niej w przyszłości ponownie doszło). Organ będzie też miał możliwość zbadania i uwzględnienia ewentualnej innej podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie, o ile takie wystąpiły. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok stosownie do art. 188 P.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Stwierdzając zaś, że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora IAS w punkcie drugim sentencji. 5.9. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej i ją reprezentował na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylono decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h (za pierwszą instancję) oraz w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. h (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 43.452 zł od organu na rzecz Skarżącej. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (11.390 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłata za wniosek o uzasadnienie wyroku (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (15.000 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (5.695 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (11.250 zł, tj. 75% z 15.000 zł). Sędzia WSA (del.) E. Olechniewicz Sędzia NSA H. Sęk Sędzia NSA S. Golec