I FSK 2567/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 225/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021r. sygn. akt I SA/Lu 225/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością w Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2021r. nr [..] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku, domagając się uchylenia jego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wskutek wadliwego zastosowania ww. przepisów prawa w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy wskazywał, iż powołane wyżej przepisy nie powinny zostać zastosowane, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art.191, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe uznanie, iż uzasadnienie skarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy w ocenie Spółki polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2021r. o wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 3.3. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. 3.4. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił w niniejszej sprawie, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2020r. i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne. Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony skarżącej sam fakt zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz potencjalnie znaczna kwota zobowiązań podatkowych nie mogą przesądzać o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, bez odniesienia tych okoliczności do całości majątku skarżącej i bez wskazania, że okoliczności w sposób faktyczny mogą utrudnić egzekucję. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował decyzje organów podatkowych, w których niezasadnie uznano, że w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy czym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro więc z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, że z dużym prawdopodobieństwem ujęła ona w ewidencjach podatkowych faktury VAT, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, z uwagi na ich nierzetelność, a faktury te wystawiane były przez Spółki, których aktywność rynkowa sprowadzała się do wystawiana pustych faktur VAT, to można uznać, że w sprawie zaistniały okoliczności uwiarygadniające istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy także zauważyć, że nabycia deklarowane od tych podmiotów stanowiły (zgodnie z danymi księgowymi spółki) 48% wszystkich nabyć spółki we wskazanym okresie podatkowy, a stwierdzony w czasie kontroli proceder spowodował, że spółka zalega z płatnością podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020r. w kwocie szacowanej na około 3.388.501 zł. Ponadto w zestawieniu obrotów i sald wykazała łączną wartość wierzytelności w kwocie 12.165.717,22 zł, przy obciążających ją należnościach 20.524.063,94 zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. Fakt, że Spółka otrzymała nienależnie zwrot VAT z tytułu nierzetelnych faktur oraz jej sytuacja majątkowa uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji rolą organu jest bowiem jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony ze Skarbem Państwa. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia przepisu art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została prawidłowo określona na podstawie wyczerpujących ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. Należy także zauważyć, że pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki, usługi świadczył inny podmiot, nie posiadający dokumentów podatnika. Ten zaś przekazał dokumenty dopiero na żądanie kontrolujących. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019r., deklaracji o zaliczkach od wynagrodzeń, wprowadzała w błąd organy co do miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, informowała z kilkumiesięcznym opóźnieniem o miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pod adresem rejestracyjnym nie było oznak prowadzenia działalności, a na rachunkach bankowych nie stwierdzono wypłat dla pracowników. Prawidłowo także w sprawie ustalono, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2019r. wykazała stratę w kwocie 243.643,19 zł. Na dzień 30 kwietnia 2020r. w kasie i na rachunkach bankowych spółki zgromadzone było 230.842,49 zł. Nie posiada ona nieruchomości, środków transportu oraz innych aktywów trwałych, ani zapasów magazynowych. Spółka wskazała na znaczące przychody ze sprzedaży – 14.663.039,47 zł, to jednak poniosła z tytułu tej działalności także koszty w kwotach: 14.076.265,87 zł (zakup towarów) oraz 452.049,67 zł (koszty ogólnego zarządu) i 142.315,98 zł (koszty finansowe), przy przychodach w kwocie 13.747,61 zł. W zestawieniu obrotów i sald spółka wykazała łączną wartość wierzytelności w kwocie 12.165.717,22 zł, przy obciążających ją należnościach 20.524.063,94 zł. 3.6. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak i też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.7. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Danuta Oleś Sylwester Golec (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)