I FSK 1805/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2022 r., nr 1401-IEW1.4253.23.2022.MT w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2022 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec M.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za I i II kwartał 2018 r., II oraz IV kwartał 2019 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznając, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji decyzją z 17 stycznia 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w tym podatku za I, II kwartał 2018 r. oraz za II i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zaniżenia ww. zobowiązań w łącznej kwocie 179.832 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 36.332 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 lipca 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S.M. [...]. W rejestrach nabyć VAT za I i II kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r. ujął faktury VAT wystawione przez podmioty: [...], które zdaniem kontrolujących nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dla strony podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, w wyniku naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu odwoławczego, analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie posiada ona majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych. Posiadany majątek w postaci nieruchomości (obciążony hipoteką) nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto, pomimo skutecznie doręczonego wezwania, skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ. Zdaniem organu drugiej instancji przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać przez stronę wykonane. W skardze skarżący postawił zarzuty naruszenia: art. 120 w zw. art. 193 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art.122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 33 § 1; art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 33 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej; art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, szeroko omówił instytucję zabezpieczenia i doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenia kontroli wskazujące na istnienie nieprawidłowości, które mogą dawać podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie dają jednak samodzielnej podstawy do dokonywania zabezpieczenia na majątku podatnika. W ocenie Sądu podejrzenie przyjmowania do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Nieprawidłowości te mogłyby zostać zatem powołane jako argumentacja uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia, ale winny korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznając, iż organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały, aby skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, podniósł dodatkowo, że sytuacja finansowa podatnika jest stabilna i brak jest oznak ograniczania prowadzonej działalności gospodarczej. Osiągane dochody wielokrotnie przekraczają przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek, które łącznie wynoszą 216.164,00 zł. Na okoliczności ograniczania działalności gospodarczej nie wskazują także orzekające w sprawie organy. Skarżący dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości (lokal użytkowy, działka, lokal mieszkalny) i ruchomości (samochód osobowy). Odnosząc się, do podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności zbywania majątku, które miały miejsce w datach: 12 stycznia 2021 r., 1 marca 2021 r., 10 marca 2021 r., 26 marca 2021 r., 2 kwietnia 2021 r. i 23 kwietnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że kontrola rozpoczęła się w dniu 21 stycznia 2021 r. Tym samym nie znajduje potwierdzenia, iż dokonana w dniu 12 stycznia 2021 r. darowizna gruntów o wartości 1.800.000 zł miała miejsce w czasie prowadzonej kontroli podatkowej. Odnośnie czynności zbywania nieruchomości w marcu i kwietniu 2021 r. Sąd zauważył, iż jak wynika z treści decyzji, nieruchomości te pozostawały we współwłasności skarżącego z innymi osobami. Okoliczności te sprawiają, że prowadzenie skutecznej egzekucji nie jest oczywiste. Samo zatem wymienienie dokonanych transakcji nie stanowi o wykazaniu, że czynności te mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonana dotychczas przez organy podatkowe ocena nie daje podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań i zasadne było wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sposób działania organu odwoławczego stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy, także w kontekście twierdzeń podatnika wskazanych w odwołaniu nie został należycie oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 1 i w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego mającego stanowić podstawę orzekania oraz przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego co miało doprowadzić do niezasadności wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; II. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy w sposób niewystarczający wykazał, iż przedstawiona przez organy podatkowe ocena istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane daje podstawy do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze tak postawione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej merytorycznej oceny należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, a w takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jednakże bezpośrednio związany z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór w sprawie dotyczy zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Za ugruntowany należy uznać pogląd, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W tym miejscu przypomnieć należy, iż instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instytucji przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 (publ. CBOSA), w uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszego postępowania przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji rację, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości istnienia przesłanki obawy niewykonania spornego zobowiązania podatkowego. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, publ. CBOSA), iż obydwie przesłanki ustawowe zabezpieczenia, że zachodzi "uzasadniona obawa", jakkolwiek wymienione przykładowo, odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Pomimo bowiem, że zwrot "trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych" nie został zdefiniowany w ustawie, to jak się przyjmuje w doktrynie, określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., str. 292). Także druga sprecyzowana przez ustawodawcę przesłanka zabezpieczenia w postaci "zbywania przez podatnika majątku" rodzi obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia tego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. W niniejszej sprawie formułując zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej argumentował, iż prócz przesłanki zbycia majątku znacznej wartości, podstawą do zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika była okoliczność posługiwania się fakturami nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prowadzeniem nierzetelnej ewidencji i nierzetelnego składania deklaracji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wprawdzie wskazywały na określone składniki majątkowe oraz na przychód z działalności gospodarczej z ostatnich lat, jednakże nie wykazały, aby skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz aby skarżący posiadał zaległości podatkowe lub było prowadzone w stosunku do niego postepowanie egzekucyjne. Natomiast porównanie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego (posiadany majątek, dochody za lata 2018-2019 oraz zadeklarowana kwota podatku VAT za I-IV kwartał 2020 r. oraz z I-III kwartał 2021 r.) w porównaniu z przewidywaną kwotą ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 216.164 zł) nie uprawniało organów podatkowych do stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy jego niewykonania. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur", ale z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1191/22 - publ. CBOSA). Innymi słowy, mając na względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2304/21 (przywołany przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku) podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Obydwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Takich ustaleń w rozpoznawanej sprawie nie poczyniono, bowiem pomimo tego, że w decyzjach organy podatkowe wskazywały na określone składniki mienia skarżącego, to nie skonfrontowały ich z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (i odsetek) i nie dokonały analizy owej sytuacji materialnej i jej wpływu na możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do akcentowanej przez organy podatkowe przesłanki zbywania przez skarżącego majątku w datach: 12.01.2021 r., 01.03.2021 r., 10.03.2021 r., 26.03.2021 r., 02.04.2021 r. i 23.04.2021 r., w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej decyzji wskazał, że "w przedmiotowej sprawie wystąpiła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, polegająca na zbywaniu majątku nieruchomego o znacznej wartości.", [...] "czynności polegające na zbywaniu majątku nieruchomego nastąpiły po wszczęciu kontroli podatkowej" - 21 stycznia 2021 r. - oraz, iż "organ I instancji nie miał obowiązku ustalenia celu czy charakteru dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, bowiem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera uregulowań w tym zakresie." (str. 20 decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny, na tle okoliczności niniejszej sprawy podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo wymienienie dokonanych transakcji nie stanowi o wykazaniu, że czynności te mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Autor skargi kasacyjnej stara się zwalczyć tę ocenę powtarzając wcześniejsze stanowisko, iż sam fakt zbywania majątku jest wystarczający do stwierdzenia istnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tej argumentacji Sądu, która wskazuje, iż w związku z tym, że kontrola podatkowa rozpoczęła się w dniu 21 stycznia 2021 r., to nie znajduje potwierdzenia w aktach podatkowych, iż dokonana 12 stycznia 2021 r. darowizna gruntów zabudowanych w Wilanowie o wartości 1.800.000 zł miała miejsce w czasie prowadzonej kontroli podatkowej. Nie odniesiono się także do akcentowanej przez Sąd okoliczności, że czynności zbywania nieruchomości, które miały miejsce w marcu i kwietniu 2021 r. dotyczyła nieruchomości, które pozostawały we współwłasności skarżącego z innymi osobami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt zbywania majątku przez skarżącego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić, co oznacza, iż uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. W związku z treścią przywołanych przepisów stwierdzić należy, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Tymczasem w niniejszej sprawie nie w pełni uzasadniono podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z czym nie poddają się one kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na względzie wskazaną wyżej ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją w całości za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Sylwester Golec Danuta Oleś (spr.)