I FSK 2527/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 73/21 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 73/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT), poprzez uznanie, że transakcje z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony, nie miały miejsca lub stanowiły jedynie bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym odmówienia przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań świadków - pracowników firmy [...], na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia odwołania, oraz dowodu uzupełniającego z przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia odwołania; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 150/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 76/21 w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Ponieważ stan faktyczny sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej są zbliżone w obu sprawach, zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA. Oceniając skargę kasacyjną należało mieć na względzie treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z cytowanego przepisu, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do autora skargi kasacyjnej należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe przypomnienie było konieczne bowiem rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymagań, przez co nie może być skuteczna. W skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie wskazał żadnego przepisu stosowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w jego ocenie, został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podczas rozpoznawania przedmiotowej sprawy. Skarżący wskazał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, które to przepisy są stosowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a sąd administracyjny jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez te organy. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że skarżący nie sprecyzował jaką konkretnie formę naruszenia zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji, tj. błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem formułując zarzut naruszenia prawa materialnego należy wskazać, o którą postać tego naruszenia chodzi: błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, a w przypadku błędnej wykładni, podać należy wykładnię, którą strona uważa za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może domniemywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w postaci komisu samochodowego, do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: [...]. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, ponieważ te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w ocenie skarżącego, wystawione faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje dotyczące towarów i usług, toteż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i jako taka nie powinna się ostać. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do transakcji pomiędzy T.W., a J.W. organ podatkowy wskazał, że T.W. nie prowadził działalności gospodarczej. Wobec tego, skoro J.W. nie mógł kupić części od T.W., to nie rozporządzał nimi jak właściciel, w konsekwencji nie mógł dokonać ich dostawy na rzecz skarżącego. Relacjonowane przez organ podatkowy w decyzji szczegóły dotyczące rzekomego nabycia części samochodowych od J.W., wynikające z zeznań skarżącego, w żaden sposób nie uwiarygodniają tego, że zakup taki miał miejsce. Nie jest rzeczą organów podatkowych dociekać, skąd - ewentualnie - skarżący pozyskiwał części samochodowe. Wystarczy, że z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności wynika, że fakturze VAT wystawionej przez J.W. na rzecz skarżącego na sprzedaż części samochodowych nie towarzyszyła żadna dostawa. Podobna sytuacja miała miejsce w transakcjach z D.S. Organy podatkowe ustaliły, że D.S. w 2015 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał towarów, które miały być przedmiotem odsprzedaży do J.W., a następnie do skarżącego. Także i w tym zakresie zatem stanowisko organu podatkowego co do braku prawa do odliczenia podatku jest prawidłowe. Odnosząc się do faktur VAT z 30 października 2015 r. i 30 listopada 2015 r., organ podatkowy słusznie uznał za niewiarygodne, aby w październiku i listopadzie 2015 r. skarżący mógł dokonać zakupu usług myjni samochodowej udokumentowanych tymi fakturami. Z zeznań świadków wynika, że skarżący korzystał z usług tej myjni, i organ podatkowy tego faktu nie kwestionuje. Przekonująco jednak wyjaśnił, że dwie zakwestionowane faktury VAT nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji ze względu na skalę usług myjni, jaka musiałaby być zakupiona przez skarżącego w tak krótkim czasie. Wiarygodności słusznie odmówiono również zeznaniom skarżącego w przedmiocie poniesionego w listopadzie 2015 r. wydatku na przygotowanie jednego samochodu do sprzedaży. W toku kontroli podatkowej skarżący zeznał, że sporna faktura VAT została wystawiona za przygotowanie do sprzedaży około 30 pojazdów. Przeczy jednak temu treść tej faktury, jak również zeznania J.W., w których podał, że sporna faktura VAT była zbiorcza i dotyczyła od 10 do 15 pojazdów. Natomiast przesłuchany ponownie w postępowaniu podatkowym J.W. zeznał, że usługa udokumentowana tą fakturą VAT dotyczyła jednego pojazdu, prawdopodobnie ciężarowego. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do ustaleń dotyczących firmy P.H.U. [...], pragnie wskazać, iż skarżący odliczył podatek naliczony z tytułu dwóch wystawionych przez tę firmę faktur VAT. Natomiast w zakresie działalności firmy P.H.U. [...] ustalono, że skarżący rozliczył wystawioną przez tę firmę fakturę VAT z 11 marca 2015 r. Wszystkie trzy wskazane powyżej faktury VAT dotyczyły rzekomych usług transportowych, do jakich miało dojść w okresie między 28 lutego 2015 r., a 11 marca 2015 r. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zasadnie doszedł do przekonania, iż także te trzy wskazane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu weryfikacji nabyć wykazanych przez skarżącego od firm B.C. i M.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podjął szereg czynności, w wyniku których ustalił, iż osoby te zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT, nie stawiły się na wezwania organu, obecne miejsce ich pobytu jest nieznane. Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do wszystkich firm, które według rejestrów w okresie od stycznia do marca 2015 r. świadczyły dla ww. kontrahentów usługi transportowe. Jednak żadna z tych firm nie potwierdziła, aby świadczyła usługi przewozu samochodów z zagranicy. Przesłuchani świadkowie - pracownicy skarżącego - zeznali, że nie znają nazw firm B.C. i M.K., a także nie znają tych osób. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest zasadny zarzut odnoszący się do zaniechania przesłuchania B.C. i M.K.. Miejsca pobytu M.K. nie udało się ustalić. Natomiast po uzyskaniu informacji, że B.K. przebywał w Zakładzie Karnym, pracownicy Urzędu Skarbowego w I. przybyli do zakładu karnego w umówionym terminie, tj. 28 lipca 2020 r., w celu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Na miejscu uzyskano jednak informację, że B.C. opuścił zakład 11 lipca 2020 r. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Z dowodów tych wynika, że wszystkie zakwestionowane przez organy faktury VAT dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wystawcą faktur, a skarżącym. Wobec tego organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyżej wskazane podmioty. Prawidłowo zatem organy zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentom powołanym przez skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z prawem, a ponadto nie zaistniały w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Ponadto wbrew zarzutom skarżącego, działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dążyły do zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruowany został prawnopodatkowy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, rozpatrzyły wszystkie okoliczności sprawy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze w Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy i wskazał, że upatruje nieprawidłowego działania organów między innymi w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. pracowników firmy PHU [...] oraz PHU [...] na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia tegoż odwołania. Zauważyć przy tym należy, iż ponawiając w skardze kasacyjnej w/w zarzuty skarżący całkowicie pominął zarówno argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie sposób przychylić się do zarzutów skarżącego formułowanych odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego zeznania świadków oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia odwołania. Skoro bowiem, jak wynika z zeznań pracowników firm oraz z informacji uzyskanych od firm z nimi współpracujących, iż usługi transportowe na rzecz tych firm nie były świadczone, to nie było w sprawie potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków na okoliczność tego, gdzie znajdowały się miejsca wykorzystywane do rozładunku aut sprowadzanych z zagranicy. Odnosząc się natomiast do zarzutu zaniechania przesłuchania B. C. i M. K. zauważyć należy, iż Sąd wskazywał, iż pomimo podjętych prób przesłuchania ich jako świadków było to niemożliwe (nieudana próba przesłuchania B.C. w Zakładzie Karnym, nieustalone miejsce pobytu w/w osób). W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej i wnikliwej ocenie, której, wbrew twierdzeniom skarżącego, w żadnej z części wywodów organu nie sposób uznać za błędną lub w inny sposób sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Niecelowe jest by organ podatkowy uwzględniał wszystkie wnioski dowodowe strony postępowania, tym bardziej że w sposób wyczerpujący wyjaśnił jakie dowody wziął pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które dowody posłużyły ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą wydanego orzeczenia, a którym odmówił mocy dowodowej. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można również zgodzić się z zarzutami skarżącego, jakoby w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Bartosz Wojciechowski