I FSK 2493/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 315/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2021 r. nr UNP: 1001-21-021696 1001-IOV-3.4033.22.2020.3.U09.AAD w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 września 2021r., sygn. akt I SA/Łd 315/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi wniesionej przez F. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2021r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2018r. w punkcie pierwszym – uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim – orzekł o kosztach postępowania. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. W dniu 11 grudnia 2018r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018r. Z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z 16 października 2020r. przedłużył do dnia 1 marca 2021r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 97.000,00 zł za lipiec 2018r. i 82.000,00 zł za sierpień 2018r. wykazanych w deklaracjach VAT-7. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2018r. spółka wykazała podatek naliczony pochodzący z transakcji dotyczących zakupu śruty sojowej od jednego dostawcy, będącego powiązanym osobowo ze stroną. Prezesem Zarządu E.C.G. Sp. z o.o. i zarazem jedynym wspólnikiem jest M. J., który jest jednocześnie wspólnikiem F. Sp. z o.o. Kontrahent strony w innych okresach rozliczeniowych uczestniczył w łańcuch dostaw śruty sojowej, gdzie również kwestionowano prawidłowość tych dostaw. Pismami z 27 czerwca i 25 października 2019r. wezwano kontrahentów spółki do złożenia pisemnych informacji w zakresie transakcji handlowych dokonanych z udziałem F. Sp. z o.o. celem ustalenia źródła pochodzenia śruty sojowej, a także przyporządkowania zakupu konkretnego towaru do jego sprzedaży, porównania cen zakupu i sprzedaży oraz ustalenia wysokości stosowanej marży. W dniach 18, 20 i 22 marca 2019r. przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków – podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, które nabywały śrutę sojową. W toku kontroli wystąpiono także do krajowych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka E.C.G. występowała również w rozliczeniu za miesiące maj i czerwiec 2018r. i te okresy objęte są postępowaniem podatkowym i kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. Za zasadne organ odwoławczy uznał odwołanie się do ustaleń kontroli podatkowej obejmującej maj 2018r., z których wynika, że: przedmiot transakcji – śruta sojowa został zadeklarowany pomiędzy podmiotami powiązanymi – ECG Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.; faktur w całym łańcuchu dostaw wystawione są tego samego dnia; nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru, którego nabycie strona deklarowała od wskazanych podmiotów powiązanych; nie udało się ustalić, kto zlecał transport towaru; podmioty biorące udział w deklarowanym łańcuchu dostaw do skarżącej spółki deklarowały (łącznie z nią) sprzedaż towaru z zastosowaniem minimalnej marży, lub w niektórych przypadkach po cenie netto niższej od ceny zakupu. Z uwagi na liczne wątpliwości i niejasności organ odwoławczy uznał, że dla oceny transakcji zadeklarowanych pomiędzy F. Sp. z o.o. a E.C.G. Sp. z o.o. konieczne są dodatkowe wyjaśnienia i weryfikacja. Organ wskazał, że nadal gromadzi materiał dowodowy. Z uwagi na powyższe zasadne było wstrzymanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2018r. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy I instancji zebrał już materiał dowodowy i dokonał jego oceny, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wskazał organ podatkowy, F. Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania korzyści podatkowej i deklarowała transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów powiązanych. Prezesem Zarządu i wspólnikiem F. Sp. z o.o. oraz E.C.G. Sp. z o.o. (podmiotu sprzedającego śrutę sojową), jest M. J. Obrót towarem, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dotyczących śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca. Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji, to powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w którym de facto zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za lipiec i sierpień 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy (pliki JPK, informacje od kontrahentów strony, innych organów podatkowych, dowody z przesłuchań świadków - str. 4 i 5 uzasadnienia postanowienia), po czym w sposób ogólny stwierdził, iż w tej sprawie konieczne jest jeszcze dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jaka jest dodatkowa potrzeba zbadania działalności skarżącej spółki, czy też innych podmiotów gospodarczych, skoro uznał, że zakupy śruty sojowej od E.C.G. Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Wydanie zatem w dniu 16 października 2020r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. postanowienia o przedłużeniu do 1 marca 2021r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec i sierpień 2018r. miało charakter blankietowy, poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku. Organy podatkowe nie wyjaśniły, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji sprzedaży spornego towaru, a także, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych. Przedstawione powyżej argumenty potwierdzają zasadność zarzutów skargi tj. naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.4. Z tych względów Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ przedstawił istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia, wskazał konkretne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT, co oznacza że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wydane postanowienie nie miało charakteru blankietowego poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne uznanie, że brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bo organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji i wobec tego powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy organ nie zgromadził materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji wymiarowej, a w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie przesądził jeszcze o bezzasadności zwrotu, lecz wskazał na istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej jego weryfikacji, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, co jest wymagane w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. 2.2. W związku z powyższymi naruszeniami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i również rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności postanowił odnieść się do najdalej idącego zarzutu, czyli naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach rozpatrywania tego zarzutu Sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 2487/23). Taka sytuacja w żadnym razie nie wystąpiła w omawianej sprawie, w której zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej poddaje się bez żadnej trudności. To zaś, że kierunek rozstrzygnięcia nie jest zgodny z oczekiwaniami kasatora, nie powoduje automatycznie, że sporządzone uzasadnienie obarczone jest wadami. Nie sposób dostrzec, wad konstrukcyjnych zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. W opinii kasatora "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd negatywnie ocenił działanie organu, lecz nie zamieścił w nim jednoznacznych i konkretnych zaleceń co do dalszego postępowania". Lektura uzasadnienia wyroku prowadzi do przeciwnych wniosków. Sąd wyjaśnił bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ podatkowy I instancji zebrał już materiał dowodowy i dokonał jego oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, będąc świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji, to powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w którym de facto zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za lipiec i sierpień 2018r. Sąd I instancji słusznie wytknął też, że organ nie wyjaśnił, jaka jest potrzeba zbadania działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wydane postanowienie miało charakter blankietowy, poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Intencje Sądu I instancji są klarowne i wynika z nich, że w omawianej sytuacji organ winien był wydać decyzję wymiarową albo dokonać zwrotu podatku, zamiast przedłużać termin jego zwrotu. 3.3. W tym miejscu przytoczyć należy wyrok NSA z 3 października 2024r., sygn. akt I FSK 1095/24, w którym Sąd podkreślił, że "odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. (...) organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej". Innymi słowy, skoro organ zebrał już materiał dowodowy i dokonał oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiązały się z oszustem w podatku VAT, to jako bezcelowe należy ocenić przedłużenie terminu zwrotu podatku, zwłaszcza przy braku wyjaśnienia przez organ, z jakich to dokładnie względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji sprzedaży śruty sojowej. Za niewystarczającą i nieprzekonującą w tym względzie uznać trzeba pobieżnie przytoczoną w skardze kasacyjnej argumentację odnoszącą się do treści protokołu kontroli. Dla przykładu, organ podaje, że " (...) wyraźnie wskazał, iż dla oceny transakcji zadeklarowanych przez stronę (...) konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotową śrutą, w szczególności H. Sp. z o.o." – z jakiego jednak powodu te ustalenia mają dla sprawy tak istotne znaczenie, nie wiadomo. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA