I FSK 2470/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 119/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 119/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wywiedzioną przez P. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) skargą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Wniosek interpretacyjny W uzasadnieniu wskazanego wyroku wyjaśniono, że pismem z 17 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z 21 września 2020 r., Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy ogrodzonej, niezabudowanej działki nr [...] (obręb P.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą P1., która powstała w 2001 r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.2. Głównym celem tych przemian było oddzielenie działalności przewozowej kolei od zarządzania liniami kolejowymi oraz utworzenie samodzielnych podmiotów prawa handlowego mogących świadczyć usługi nie tylko na rynku kolejowym. Spółka jest jednym z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz około 52 tys. budynków i budowli. Nieruchomości, których posiadaczem samoistnym jest Wnioskodawca w zależności od konkretnego przypadku stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego. Wnioskodawca posiada zarówno nieruchomości pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, nieruchomości stricte komercyjne oraz nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: Nieruchomości na Sprzedaż lub Nieruchomości). W celu obniżania kosztów Spółka, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2020 r. poz. 292 ze zm.), w niektórych przypadkach decyduje się na zbycie części Nieruchomości. Takie rozwiązanie pozwala na optymalne zarządzanie posiadanymi aktywami oraz na redukcję zobowiązań podatkowych związanych z posiadanymi Nieruchomościami (podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny). Nieruchomości na Sprzedaż bywają zarówno zabudowane budynkami oraz budowlami, jak również bywają niezabudowane. W przypadku niektórych Nieruchomości na Sprzedaż zdarza się, że są one wydzielone z przestrzeni jedynie za pośrednictwem ogrodzenia rozumianego jako konstrukcja otaczająca jakiś teren oraz utrudniająca wejście lub wyjście z tego terenu (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie w zależności od danej Nieruchomości może być wykonane z każdego dostępnego materiału, w szczególności może być wykonane z: betonu, kamieni, siatki żelaznej, sztachet, czy słupków. Stan techniczny Ogrodzenia w zależności od danej Nieruchomości jest różny od bardzo złego do bardzo dobrego. Oznacza to, że w niektórych przypadkach Ogrodzenie może być stare nieremontowane ani nie konserwowane przez lata lub dekady, a w innych przypadkach Ogrodzenie takie może być zupełnie nowe. Każda sprzedaż Nieruchomości jest poprzedzona uzyskaniem stosownego operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wpisanego do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych (dalej: Operat). Operat określa szczegółowo stan prawny nieruchomości oraz to co znajduje się na danej Nieruchomości (dalej: Stan Techniczny). Przy określaniu Stanu Technicznego zazwyczaj dokonuje się również odrębnej wyceny składników Nieruchomości, oznacza to, że w sytuacji gdy np. Ogrodzenie znajdujące się na Nieruchomości nie przedstawia żadnej wartości, taka informacja zostaje wpisana w Operacie. W związku z powyższym może dojść do sytuacji, gdy wartość rynkowa Ogrodzenia będzie wynosić kilkanaście tysięcy złotych, a w innych przypadkach wartość rynkowa takiego Ogrodzenia może wynosić nawet 0 zł. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że działka, dostawy której dotyczy wniosek o interpretację to działka nr [...], obręb P. (dalej: Działka). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytania przedstawione we wniosku o interpretację dotyczą określenia przez organ podatkowy charakteru, w jakim będzie występowało ogrodzenie znajdujące się na Działce oraz tego, czy ogrodzenie takie można będzie kwalifikować jako budowlę. Wnioskodawca tym samym nie ma pewności jak należy kwalifikować znajdujące się na Działce ogrodzenie pod kątem prawa podatkowego. Sama odpowiedź na to pytanie nie zalicza się do stanu faktycznego, do którego przedstawienia Wnioskodawca jest zobowiązany, lecz implikuje dokonanie oceny przedmiotowego zagadnienia, gdyż przekłada się na prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa VAT). Spółka wskazała, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budowli, dlatego też stosując wykładnię systemową należy stosować pojęcie budowli, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Wnioskodawca wskazał, że w związku z wydaniem decyzji Wojewody Pomorskiego z dnia 12 maja 2000 r. (sygn. [...]) nabył prawo własności ogrodzenia znajdującej się na Działce oraz nabył prawo użytkowania wieczystego Działki (Wnioskodawca nie dokonywał ulepszenia ogrodzenia). Prawo własności ogrodzenia oraz prawo użytkowania wieczystego Działki zostało nabyte w oparciu o art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) w zw. przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 95 z 1995 r. poz. 474 ze zm.) w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23 poz. 120) oraz w zw. z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego. Spółka wskazała, że nabycie nieruchomości (w tym Działki) w powyższym trybie zawsze wiąże się z faktem posiadania lub wykorzystywania jej wcześniej przez przedsiębiorstwo państwowe P.2, którego następcą prawnym jest Wnioskodawca. Wykorzystywanie to mogło się wiązać, w szczególności z używaniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, oddawaniem ich w najem lub dzierżawienie. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż w ostatnich dwóch latach Działka nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym nie była oddawana w najem lub dzierżawę. Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako 2.MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W stosunku do Działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca wprowadził we wniosku o interpretację własną definicję, która odnosi się do Działki (określił ją jako Nieruchomość). Wprowadzenie własnej definicji wyłącza stosowanie definicji legalnych zamieszczonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku, gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, przy sprzedaży takiej Nieruchomości Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 2) Czy w przypadku, gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, przy sprzedaży takiej Nieruchomości Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdy spełnione są łącznie warunki określone w lit. a) oraz b) tego przepisu? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, Ogrodzenie takie należy kwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z ustawy VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a) i b) każdego z tych przepisów, a tym samym nie ma możliwości zastosowania w takim przypadku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak też opodatkowania transakcji stawką VAT 23%. 1.2. Interpretacja indywidualna. W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wywiódł, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, której opodatkowanie determinuje zwolnienie z podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki, na gruncie przepisów ustawy o VAT. Tym samym uznano, że przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], która jest niezabudowana. Wskazał również, że z przedstawionej treści wniosku wynika, iż przedmiotowa działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako 2.MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Uznał jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ będzie to grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym przeznaczony pod zabudowę. Organ podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową działkę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i nie został zatem spełniony pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług właściwą stawką podatku VAT. Dyrektor KIS uznał również, że skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę (przedmiotem dostawy będzie sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...], a nie znajdującego się na niej ogrodzenia), tym samym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by "przypisać" grunt. Tym samym organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku gdy na Nieruchomości znajduje się jedynie Ogrodzenie, należy je kwalifikować na gruncie ustawy VAT jako budowlę, a tym samym w przypadku sprzedaży takiej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, po jednoczesnym łącznym spełnieniu warunków określonych w lit. a) i b) każdego z tych przepisów, ponieważ działka nr [...] będzie gruntem niezabudowanym. 1.3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. Oddalając wywiedzioną przez Spółkę skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec tego, iż znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie nie stanowi budowli, zastosowania do czynności ich zbycia nie znajduje zwolnienie z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, albowiem odnoszą się one wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części, podczas gdy sensem ekonomicznym, opisanej we wniosku czynności jest sprzedaż gruntu (zbycie prawa jego wieczystego użytkowania), nie zaś sprzedaż ogrodzenia, które w okolicznościach niniejszej sprawy nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sformułowała także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane) polegającego na uznaniu, że ogrodzenie znajdujące się na działce nr [...] obręb P. (dalej: Działka) nie stanowi budowli, w sytuacji gdy przepisy Prawa budowlanego nakazują traktować tego typu obiekt w okolicznościach sprawy jako budowlę; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT oraz w zw. z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że Działka jest niezabudowana, w sytuacji gdy (zważywszy na fakt posadowienia na Działce ogrodzenia, które w ramach niniejszej sprawy należy traktować jako budowlę), Działkę należy traktować jako zabudowaną. 2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka sformułowała także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuprawnioną modyfikację definicji legalnych budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), a także oparcie się na pozaustawowej przesłance "sensu ekonomicznego dostawy", w wyniku czego doszło do błędnego uznania przez Sąd, iż dostarczana Działka stanowi teren niezabudowany, w sytuacji gdy na podstawie całości prawidłowo zebranego materiału w sprawie należało uznać, iż Działka ta jest w istocie terenem zabudowanym, którego dostawa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie się w Wyroku na nieistniejącą podstawę prawną ("art. 29 ust. 5 ustawy o VAT" – str. 8 uzasadnienia) oraz pominięcie wskazanego przez Skarżącego orzecznictwa Sądów Administracyjnych wskazującego wprost na to, iż ogrodzenie może być kwalifikowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla. 2.4. Dyrektor KIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo skutecznego doręczenia mu skargi kasacyjnej Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprawy niniejszej stanowi prawo Spółki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części (z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata) oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą tym zwolnieniem pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wskazać w tym miejscu należy również, że z jednej strony w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Z drugiej zaś w przypadku, gdy budowle są zwolnione od podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Istotne w tym względzie pozostaje zatem, czy przedmiotem omawianej transakcji jest nieruchomość gruntowa, na której posadowione zostało bliżej nieokreślone ogrodzenie, czy też ogrodzenie, które z uwagi na jego trwałe związanie z gruntem, stanowi przedmiot transakcji wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Mając na względzie treść złożonego w sprawie wniosku, wskazać należy, że przedmiot transakcji objętej wniesionym przez Spółkę wnioskiem, stanowi sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, a w konsekwencji również własności ogrodzenia znajdującego się na tej nieruchomości. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, iż teren przedmiotowego gruntu, w stosunku do której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Twierdzenie powyższe przyjąć nakazuje, iż sensem ekonomicznym przedmiotowej transakcji nie jest dostawa ogrodzenia, lecz zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ogrodzenie to zostało posadowione. Fakt, iż na wskazanej nieruchomości znajduje się ogrodzenie może mieć oczywiście wpływ na ostateczną wartość rynkową tej nieruchomości (podobnie jak szereg innych okoliczności, w tym jej położenie, uwarunkowania fizyczne i prawne, w tym zwłaszcza przeznaczenie jej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną). Jednak ogrodzenie to nie przesądza o przedmiocie rzeczonej transakcji. Przedmiotem dostawy nie jest bowiem ogrodzenie, lecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ogrodzenie to zostało usadowione. Składany wniosek nie zawiera żadnego argumentu wskazującego na odmienny stan rzeczy, jakoby zasadniczym (głównym) celem transakcji miało być przeniesienie własności ogrodzenia, nie zaś prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Wniosek nie wskazuje na tę cechę ogrodzenia, która odgrywałaby kluczowy charakter w kontekście przyszłej zabudowy wielorodzinnej, która na omawianym gruncie miała niebawem powstać. Nie przedstawia również żadnych technicznych ani innych właściwości tego ogrodzenia, nakazujących uznać, iż dominujący element przedmiotowej transakcji, stanowić ma rzeczone ogrodzenie, nie zaś prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której zostało ono niegdyś usadowione. Przeciwnie, Wnioskodawca wskazał, że jako jeden z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce, decyduje się na zbycie części swoich nieruchomości z uwagi na konieczność zachowania optymalnego zarządzania posiadanymi aktywami. Odnosząc się natomiast do ogrodzeń, jakie zostały umieszczone na niektórych z tych nieruchomości wyjaśnił, że "może dojść do sytuacji gdy wartość rynkowa Ogrodzenia będzie wynosić kilkanaście tysięcy złotych, a w innych przypadkach wartość rynkowa takiego Ogrodzenia może wynosić nawet 0 zł". Spółka nie wskazała jednak, jaką wartość ma ogrodzenie posadowione na gruncie objętym przedmiotowym wnioskiem (tj. działka niezabudowana nr [...], obręb P.). Nie wykazała tym samym, iż głównym (zasadniczym) celem transakcji jest dostawa ogrodzenia, nie zaś zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostało ono posadowione. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej Spółki odnoszące się do prawnobudowlanej klasyfikacji ogrodzenia z perspektywy prawa do zwolnienia normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, nie zasługiwały na uwzględnienie. Hipoteza wskazanych przepisów odnosi się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części, podczas gdy przedmiotem transakcji opisanej w złożonym przez Spółkę wniosku jest zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i to grunt ten, nie zaś umieszczone na nim bliżej nieokreślone (co do jego właściwości technicznych, w tym odnoszących się do jego stanu i użyteczności, ocenianych także pod kątem planowanej na tym gruncie zabudowy wielorodzinnej) ogrodzenie o nieznanej wartości (ocenianej z perspektywy ostatecznej ceny obejmującej całość nabywanego dobra), stanowi główny przedmiot planowanej przez Spółkę transakcji. Na uwzględnienie nie zasługiwały tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej organu, albowiem prawnobudowlana klasyfikacja ogrodzenia jest – na gruncie niniejszej sprawy – irrelewantna dla skutków w podatku od towarów i usług zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ogrodzenie to zostało umieszczone (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. a powyżej). Nie ma w tym względzie również znaczenia okoliczność – wskazywanego przez Spółkę – rzekomego "zabudowania" działki przedmiotowym ogrodzeniem (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. b powyżej). Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania skupiające się na oparciu się przez Sąd pierwszej instancji na pozaustawowej przesłance "sensu ekonomicznego dostawy", determinującej przyjęcie, iż zbywana nieruchomość stanowi teren niezabudowany, w sytuacji gdy na podstawie całości prawidłowo zebranego materiału w sprawie należało zdaniem organu uznać, iż działka ta jest w istocie terenem zabudowanym, którego dostawa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT (tj. zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. a powyżej) z uwagi na możliwość zaklasyfikowania ogrodzenia jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. zarzut wskazany w pkt 2.3. lit. b powyżej). Użyta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena ekonomicznego sensu transakcji umożliwiła weryfikację twierdzeń Skarżącej, iż przedmiot opisywanej przez nią transakcji, nie stanowi budowla, lecz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym usadowiono bliżej nieokreślone ogrodzenie. W realiach rozpatrywanej sprawy, nie samo istnienie przedmiotowego ogrodzenia, lecz całokształt szeregu wszystkich właściwości geograficznych, fizycznych i prawnych nieruchomości gruntowej, na którym zostało ono posadowione, w tym zwłaszcza przeznaczenie tej nieruchomości do zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, determinuje zasadność zawarcia opisywanej we wniosku transakcji. Tymczasem zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nie zaś prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiono bliżej nieokreślone ogrodzenie, niezależnie od jego prawnobudowlanej klasyfikacji, albowiem nie miała ona w okolicznościach niniejszej sprawy znaczenia dla oceny skutków przedmiotowej transakcji w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Adam Nita |Roman Wiatrowski | Marek Olejnik |