I FSK 1786/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 193/24 w sprawie ze skargi U. s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. s.c. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 193/24, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę U. s.c., powoływanej dalej jako "skarżąca" lub "spółka", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez skarżącą, reprezentowaną przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej skarżąca poniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u." i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji przepisów, w szczególności art. 15 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie wykonywanych czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej", przez lekarzy weterynarii w ramach prowadzonego wspólnie gabinetu weterynaryjnego, którzy nie są pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej jako czynności podlegających pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, 2) ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej poprzez błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 16 ust. 3 i nieuznanie możliwości wykonywania czynności wymienionych w tych przepisach przez lekarzy weterynarii prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, 3) art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie sposobu dokumentowania wykonywanych czynności będących przedmiotem sprawy, 4) art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędną interpretację tego przepisu i w konsekwencji nieuznanie wykonywanych czynności w ramach zawartej umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii jako czynności wymienionych w tym przepisie, 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 0rdynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej wydanych już interpretacji w podobnej sprawie, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie zrzekła się rozprawy. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym problem przed sądem pierwszej instancji, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, było to, czy spółce cywilnej, prowadzącej w tej formie gabinet weterynaryjny, przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług w związku z umową zawartą z Powiatowym Lekarzem Weterynarii na świadczenie usług wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W ocenie organu, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, spółka jest podatnikiem tego podatku na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec tego, że nie jest osobą fizyczną, w jej przypadku nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Z kolei skarżąca w skardze kasacyjnej argumentowała, że wspólnicy spółki, którzy mają świadczyć czynności w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, na mocy umowy zawartej pomiędzy spółką a Powiatowym Lekarzem Weterynarii, nie są pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, odpowiedzialność za wykonanie czynności ponosi zlecający, a wynagrodzenie jakie otrzymają ewidentnie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Zasadnym jest przy tym w tym momencie poczynienie uwagi, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca nie wskazała, do jakiego źródła przychodów w u.p.d.o.f. wspólnicy skarżącej zamierzają zaliczyć osiągnięty przychód w związku z umową zawartą pomiędzy skarżącą a Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Kluczowe znaczenie ma to, czy art. 15 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się do podmiotów innych niż osoby fizyczne. Jak zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stroną umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii jest spółka i to spółce przysługuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Spółka cywilna może być podatnikiem podatku od towarów i usług, co jest przez skarżącą niekwestionowane. Z kolei opodatkowaniem w u.p.d.o.f. objęte są osoby fizyczne. Zatem, choć to osoby fizyczne ostatecznie mogą osiągnąć na gruncie u.p.d.o.f. przychody w związku z umową zawartą pomiędzy skarżącą a Powiatowym Lekarzem Weterynarii, nie oceniając przy tym kwestii czy źródłem tego przychodu może być powołany w skardze kasacyjnej art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f,, to nie zmienia to jednak faktu, że wspólnicy skarżącej będą wykonywać zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w ramach spółki cywilnej i w jej ramach otrzymają wynagrodzenie. Nie ulega wątpliwości, że treść art. 15 ust. 3 u.p.t.u. odsyła do poszczególnych przypadków opodatkowania przychodów osób fizycznych wymienionych w u.p.d.o.f., a nie innych podmiotów prawa. Na gruncie u.p.t.u. spółka cywilna traktowana jest właśnie jako samodzielny podmiot prawa, odrębny od swoich wspólników, w oderwaniu od jej cywilistycznego rozumienia. Nie można zatem na gruncie u.p.t.u. stawiać znaku równości pomiędzy spółką cywilną a jej poszczególnymi wspólnikami. Dodatkowo sama konstrukcja art. 15 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje na to, że dotyczy on osób fizycznych. Art. 15 ust. 3 pkt 1 odsyła w swojej treści do art. 12 ust. 1 – 6 u.p.d.o.f., czyli do przychodów ze stosunku pracy i stosunków podobnych, Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odsyła do poszczególnych przypadków działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 2 – 9 u.p.d.o.f.. Przy czym z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że osoba której dotyczy art. 13 pkt 2 – 9 u.p.d.o.f,, a więc dana osoba fizyczna, musi być nadto związana ze zlecającym wykonanie czynności więzami tworzącymi stosunek prawny spełniający określone w przepisie warunki. W związku z traktowaniem spółki cywilnej na gruncie u.p.t.u. jako samodzielnego podmiotu prawa, odrębnego od jej wspólników, to ona jest związana umową z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Brak jest zatem tożsamości podmiotowej pomiędzy osobą fizyczną, której może dotyczyć art. 13 pkt 2 – 9 u.p.d.o.f., a podmiotem związanym ze zlecającym stosunkiem prawnym. Jednocześnie samo to, że spółka wykonuje czynności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o inspekcji weterynaryjnej, nie wyłącza automatycznie tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organu interpretacyjnego, wybór podmiotu – spółki cywilnej, jako świadczącego usługi w oparciu o zawartą umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, zdeterminował osobę podatnika, którym w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stała się spółka cywilna. W związku z podatnik nie może powołać się na treść art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że stanowisko, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. dotyczy jedynie osób fizycznych zostało również wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 507/16 oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/25. Wobec powyższego nie podlegał uwzględnieniu pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie wykonywanych czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej i nieuznania możliwości wykonywania czynności wymienionych w tych przepisach przez lekarzy weterynarii prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zauważyć należy, że w wyroku sądu pierwszej instancji nie wskazano, aby czynności wymienione w tych przepisach nie mogły być wykonane w ramach spółki cywilnej. Wskazano natomiast, że wspólnicy spółki cywilnej zdecydowali, że wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nastąpi nie w ramach umów zawartych przez powiatowego lekarza weterynarii z poszczególnymi osobami mającymi te czynności wykonywać, a z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Stąd powołany zarzut nie podlegał uwzględnieniu. Następnie nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tego przepisu i w konsekwencji nieuznanie wykonywanych czynności w ramach zawartej umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii jako czynności wymienionych w tym przepisie. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji tego przepisu nie interpretował. Nadto sama skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji ani nie wskazała do jakiego źródła przychodów w u.p.d.o.f. wspólnicy spółki przyporządkują przychody uzyskane w związku z umową zawartą pomiędzy skarżącą a Powiatowym Lekarzem Weterynarii ani nie poddała tej kwestii ocenie organu. Konsekwencją braku uznania czynności wykonywanych przez skarżącą na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii za objętych dyspozycją art. 15 ust. 3 u.p.t.u., jest również brak zasadności powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który dotyczy obowiązku wystawienia faktury. Skarżąca uzasadniła przy tym powołany zarzut odwołując się wyłącznie do okoliczności, że w jej ocenie, wykonywane przez nią czynności, nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nie podlegały również uwzględnieniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej wydanych już interpretacji w podobnej sprawie, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Sformułowanie przedmiotowych zarzutów nie odnosi się do wyroku sądu pierwszej instancji, a do działania organu interpretacyjnego. Przy czym w postępowaniu kasacyjnym ocenie podlega zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednocześnie obowiązku domyślania się intencji strony i formułowania za nią prawidłowych zarzutów. Jednak na marginesie istotnym jest poczynienie uwagi na temat tego, co różni przedmiotową sprawę od interpretacji do której odwołuje się skarżąca w skardze kasacyjnej - 0112-KDIL3.4012.29.2023.2.EW z dnia 16 marca 2023 r. Występuję zasadnicza różnica w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, wynikającym ze złożonego przez skarżącą wniosku wydanie interpretacji, a w stanie faktycznym przedstawionym w powołanej interpretacji indywidualnej. W powołanej interpretacji indywidualnej umowa Powiatowego Lekarza Weterynarii miała być zawarta z konkretnym lekarzem prowadzącym działalność gospodarczą, a nie z innym niż osoba fizyczna podmiotem prawa według u.p.t.u. oraz wprost wskazano w stanie faktycznym, że przychody tej osoby stanowić będą przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna skarżącej została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 360 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu – radcy prawnego, ustalone stosownie do §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik