I FSK 2440/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 203/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.25.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz styczeń, luty, kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 75.000 (siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 marca 2021r. w sprawie ze skargi S. M. sp. z o.o. z siedzibą w K. o sygn. akt I SA/Wr 203/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od I do X/2015r., od XII/2015r. do II/2016r. i IV/2016r.; kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za XI/2015r. oraz umorzenia postępowania dotyczącego określenia podatku do zapłaty za I i II 2015r., a także zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 3617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi w rozpatrywanej sprawie, stając na stanowisku, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja narusza prawo. Mowa o decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 stycznia 2020r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] we W. z 8 marca 2019r. nr [...] – w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2016r., uchylił w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za styczeń i luty 2015r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. 1.3. Organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne i ustalił, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, związaną z produkcją biżuterii, handlem granulatem srebra i złota oraz biżuterią. Organ stwierdził szereg nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu wartości podatku naliczonego VAT o kwotę 15.727.851,00 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na zawyżeniu podatku należnego VAT o kwotę 308.545,00 zł, wynikającą z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś spowodowało obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty 308.545,00 zł z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ włączył do akt sprawy dowody mające istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, tj. m.in. dokumentację dotyczącą kontrahentów strony oraz dokumenty związane toczącymi się postępowaniami przygotowawczymi. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła, że organ podatkowy niesłusznie uznał, iż Spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć i dostaw towarów, które miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zarzucono m.in., że organ bezpodstawnie stwierdził, że wiceprezes zarządu podatnika A.S., posiadała świadomość udziału w procederze przestępnego wyłudzania zwrotów podatku VAT oraz jednocześnie naruszała reguły ostrożności w doborze kontrahentów (tj. poprzestając na ich weryfikacji, tj. czy są czynnymi podatnikami VAT i posiadają zarejestrowaną działalność gospodarczą). Zarzucono także, że organ nie wyjaśnił, jakie działania podatnik musiałby podjąć dla spełnienia standardu starannego przedsiębiorcy. Zdaniem strony skarżącej niekonsekwencja organu pierwszej instancji w doborze argumentacji, polegała na stosowaniu niejednolitych kryteriów oceny transakcji. Strona podniosła także, że w okresie wykonywania kwestionowanych transakcji lub zaraz po nich, organy podatkowe przeprowadzały w Spółce czynności sprawdzające lub doraźne kontrole podatkowe, podczas których stwierdzano prawidłowość transakcji. Strona wskazała m.in. również na to, że znaczna część materiału dowodowego, pochodzi z równolegle prowadzonego śledztwa szczecińskiej prokuratury. Organ swoje ustalenia oparł m.in. na oświadczeniach dowodowych złożonych w śledztwie, które to kontrahenci podatnika składali w charakterze podejrzanych. Jednocześnie organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom A. S., która szeroko opisała okoliczności transakcji, zaprzeczając wersjom prezentowanym przez inne osoby. Dodatkowo strona podniosła, że funkcjonariusze C. wielokrotnie obiecywali A. S. uchylenie tymczasowego aresztowania w zamian za przyznanie się do zarzucanych jej czynów (oraz w zamian za złożenie do protokołu wniosku o dobrowolne poddanie się karze), czego organ nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przeanalizował ocenę transakcji podatnika dokonaną przez organ pierwszej instancji, dzieląc je na niekwestionowane przez organy obu instancji [...] oraz transakcje krajowe z udziałem podatnika dotyczące granulatu srebra, drutu srebrnego oraz złotej biżuterii. W ramach drugiej grupy transakcji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje z podmiotami: [...] (nabycia), nie zakwestionował nabyć odnośnie transakcji z K. sp. z o.o., zakwestionował dostawy na rzecz podmiotów [..] oraz nie zakwestionował dostaw na rzecz podmiotów [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie ocenie podlegać będzie to, czy w sytuacji transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym S. M. M. G. miała świadomość lub też powinna mieć świadomość, co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Dokonał zmiany stanowiska zaproponowanego przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego, dotyczącego dziewięciu podmiotów, które wystawiły faktury nie potwierdzające rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ odwoławczy podkreślił, że sam dokument, tj. faktura VAT nie stanowi źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego, a źródłem tym jest faktyczne nabycie towarów lub usług od podmiotu wskazanego na fakturze i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura daje jej odbiorcy prawo do obliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie prezesem zarządu Spółki był M. M. – obywatel N., zaś wiceprezesem A. S. Z materiału dowodowego wynikało jednak, iż faktyczny zarząd Spółki spoczywał w rękach jej wiceprezesa. M. M. był zaś osobą, która nie pojawiała się w jakichkolwiek dokumentach sporządzanych i otrzymywanych przez Spółkę, nie był obecny podczas rozmów handlowych lub innych czynnościach związanych ze spółką. Sam M. M. podczas przesłuchania wskazał, że jako prezes Spółki w badanym okresie funkcjonował wyłącznie "na papierze". Z kolei Prokuratura R. w S. postanowieniem z 4 sierpnia 2016r. nr sprawy [...] postawiła A. S. szereg zarzutów, które dotyczyły m.in. kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi. Organ odwoławczy zawarł w swojej decyzji szczegółową analizę transakcji Spółki w poszczególnymi kontrahentami i uznał, że nie sposób podzielić argumentacji podatnika, że był całkowicie nieświadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i został wykorzystany do finansowania transakcji, zaś faktycznym podmiotem realizującym zyski z procederu był znikający podatnik lub organizator dostaw. 1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenia: - art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w ocenie organu podatkowego podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za 2015r. z powodu odliczenia od podatku VAT należnego za dany okres miesięczny – podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach zakupu towaru od [...] podczas gdy strona skarżąca nie miała żadnej możliwości wpływu na składane przez ww. podmioty niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych, a transakcje gospodarcze z wymienionymi podmiotami faktycznie były dokonywane; - art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności: a) nie poczyniono ustaleń w zakresie, z jakiego rachunku bankowego dokonywano rozliczeń z podmiotem L. L. oraz z jakiego rachunku bankowego ten podmiot dokonywał rozliczeń transakcji gospodarczych, b) przy transakcjach z [...] organy obu instancji kwestionują cenę towaru przyjętą w transakcjach, przyjmując sztywno ceny towarów z tzw. giełdy londyńskiej, podczas gdy lokalnie ceny rynkowe mogą od nich odbiegać, c) przy transakcjach z [...] organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że K. M. lub J. W. był w zmowie ze stroną skarżącą, przy jednoczesnym braku przesłuchania J. W., d) przy transakcjach z P. sp. z o.o. jeżeli organy obu instancji powołują się na brak towaru u strony skarżącej, a jednocześnie nie kwestionują sprzedaży towaru przez stronę organy powinny ustalić źródło jego pochodzenia oraz zbadać świadomość kupującego co do źródła pochodzenia towaru, e) przy transakcjach z T. sp. z o.o. organy obu instancji powinny były prześledzić historię rachunku bankowego T. S. z o.o. ustalając, czy wpłacane środki zostały wypłacone (przez kogo), czy też przelane na inne konto, co dałoby odpowiedź na pytanie, czy rachunek obsługiwał właściciel, czy też inna osoba oraz kto ewentualnie miałby upoważnienie do tego rachunku (osobę taką można by przesłuchać), co potwierdziłoby lub wykluczyło bezspornie dochowanie należytej staranności przez stronę skarżącą, f) przyjęciu, że ówczesny prezes zarządu skarżącej M. M. faktycznie nie wykonywał swojej funkcji i był wyłącznie figurantem w dokumentacji, g) ustalenia, że strona skarżąca zapłaciła podatek CIT dotyczący kwestionowanych przez organ transakcji, h) ustalenia korzyści majątkowej, jaką strona skarżąca miałaby osiągnąć w wyniku niezapłacenia należności podatkowych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym stadium postępowania oraz brak zapewnienia przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych m.in.: a) brak możliwości zapoznania się z wykorzystanymi materiałami niezakończonego postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę R. w S., sygn. akt [..], b) brak możliwości zapoznania się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w K. wobec A. K., c) brak możliwości zapoznania się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w P. w P. wobec P. M. sp. z o.o. - art. 180 § 1, art. 181 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznane, że spółka nie dokonywała podatkowo relewantnych nabyć towarów (metali szlachetnych) mających przymiot transakcji istniejących w rzeczywistości lub rzetelnych podmiotowo, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie, tylko na ustalenie przeciwne. 1.7. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, przypomniał i szczegółowo opisał zasady jakimi rządzi się podatek od towarów i usług, zważywszy na jego charakter unijny. Zauważył, że organy podatkowe chętnie przytaczały w uzasadnieniach decyzji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale w sytuacji gdy dochodzi do oceny okoliczności sprawy to organom umykają zasady wynikające z tego orzecznictwa. Sąd wskazał, że wnioski organu podatkowego, co do fikcyjności działań dostawców strony są przedwczesne, bowiem nie wiadomo w oparciu o jakie dowody zostały przez organy podatkowe wysnute. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że zasadą jest prawo do odliczenia VAT, wyjątkiem ograniczenie tego prawa. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odniósł wrażenie, że organy podatkowe z tzw. dobrej wiary podatnika, która stanowi przesłankę ekskulpującą podatnika z odpowiedzialności za działania innych podmiotów uczyniły kolejny warunek prawa do odliczenia VAT. Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny udowodnić, czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami, a udowodnienie tej okoliczności czyni bezprzedmiotową kwestię ustalania tzw. dobrej wiary strony. W sytuacji zaś stwierdzenia, że transakcje były rzeczywiste, organy podatkowe najpierw muszą udowodnić popełnienie innego oszustwa w VAT. Brak udowodnienia tej okoliczności czyni badanie tzw. dobrej wiary również bezprzedmiotową. Dopiero udowodnienie, że dostawca dokonał oszustwa uprawnia organ podatkowy do badania dobrej wiary strony. Jest to sytuacja wyjątkowa, bowiem ograniczenie podatku naliczonego VAT wywodzone jest ze szczególnie sytuacji, jaką jest wiedza albo potencjalna możliwość wiedzy o zaistniałym oszustwie. W kwestii powoływania się przez organ – przy opisywaniu działania A. S. czy innych osób – na fakt postawienia im zarzutów karnych, Sąd podkreślił, że postanowienia o postawieniu zarzutów nie stanowią dowodu w kwestii okoliczności faktycznych w nich opisanych, a tym bardziej nie stanowią one dowodu popełnienia przestępstwa. Postanowienia te stanowią jedynie dowód na wszczęcie postępowania karnego. Okoliczność postawienia zarzutów w postepowaniu karnym nie zwalnia także organu z wzięcia pod uwagę zeznań takiej osoby i nie czyni ich też "z góry" niewiarygodnymi. Nie wyklucza to możliwości wykorzystania w postępowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, jednak dowody te muszą być gromadzone i udostępniane stronie zgodnie z omówionymi zasadami. Muszą też zostać samodzielnie ocenione – co do wiarygodności i co do wynikających z nich faktów – przez organ podatkowy, który nie może ograniczać się do ich zacytowania. W sprawie kluczowym dla organów podatkowych stały się dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury R. w S. Organ podatkowy powołuje się w sposób bardzo ogólny na ustalenia z wyżej wskazanego śledztwa, bez podania w oparciu o jakie dowody doszło do takich ustaleń. Co więcej, takie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy i nie są znane Sądowi ani stronie, co – zdaniem Sądu – stanowi ewidentne naruszenie prawa do obrony z art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy materiał dowodowy stanowią wyciągi z protokołów różnych czynności procesowych podejmowanych w toku postępowań karnych, które Sąd uznał za niekompletne i nie widomo, kto je sporządził. W aktach sprawy – choćby wyłączonych dla strony – brak jest kompletnych kopi tych dokumentów, co czyni niemożliwym ocenę ich wiarygodności i rzetelności i powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się w ogóle kontroli sądowej w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Także organy, dysponując jedynie wybranymi fragmentami zeznań, nie miały możliwości dokonać oceny tych dowodów, w szczególności ich wiarygodności, co więcej – zdaniem Sądu – uchyliły się od takiej oceny. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, które dowody organ ocenił jako wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. Jedyne wyciągnięte wnioski pozwalają domniemywać, że zeznania A. S. uznano za niewiarygodne. Nie wskazano jednak z jakich powodów. Organy zobowiązane są zgromadzić cały materiał dowodowy i mają obowiązek zapewnić stronie możliwość zapoznania się z nim. Zgromadzenie fragmentów wybiórczych materiałów z postępowania karnego, bez próby choćby pozyskania ich pełnych odpisów – w ocenie Sądu – warunku takiego nie spełnia. Nie wiadomo też, czy i jakie materiały ponad załączone do akt wyciągi zgromadzono w postępowaniu karnym, czy i w jaki sposób postępowanie karne się zakończyło, a jeśli trwa nadal, to jakie dalsze czynności są w nim podejmowane. Niezależnie od powyższych braków materiału dowodowego, poszczególne tezy nie wynikają w ocenie Sądu z powołanych dowodów. Sąd zgodził się z pełnomocnikiem strony w skardze, iż organy w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego dają wiarę zeznaniom wyłącznie M. C. o wiodącej roli A. S. w organizacji oszustwa, a nie zeznaniom innych osób. Tymczasem nawet lektura fragmentarycznych wyciągów z zeznań wskazuje, że są one nielogiczne i niespójne. Skoro, bowiem odbiorca końcowy (strona) była świadoma mechanizmu oszustwa, to jaki cel miały próby zatajania pochodzenia towaru. Podobne zastrzeżenia budzi w ocenie Sądu bezkrytyczne przyjęcie za prawdziwe zeznań M. M. o jego biernym uczestnictwie w spółce, nie zaś zeznań A. S. o jego roli w organizacji handlu granulatem srebra. Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań K. M. organ wyciągnął wnioski sprzeczne z treścią tych zeznań. Organ uznał, że towar wprawdzie istniał, ale nie pochodził od K. M. Pominął jednak okoliczność, że świadek opisuje typowy przykład firmanctwa na rzecz J. W. W takiej sytuacji organy zobowiązane były wykazać, że strona miał świadomość, iż jej kontrahent popełnia takie przestępstwo i to pomimo twierdzeń świadka, że był obecny przy dostawach towaru. Także w wypadku pozostałych podmiotów – z wyjątkiem powiązanych z M. C. – organy nie podejmują jakiejkolwiek próby przeprowadzenia dowodu, że skarżąca Spółka wiedziała o zaistniałych nieprawidłowościach. Ustalenia organów w tym zakresie opierają się jedynie na wyrażaniu przypuszczeń, co do sposobów prowadzenia działalności. Odnośnie tych podmiotów, należy przyjąć, że organy podatkowe udowodniły oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazały podmioty, które nie płaciły podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji na początkowych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw. Jednak niewątpliwie strona skarżąca, ani żaden z jej bezpośrednich dostawców nie byli "znikającymi podatnikami". Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez stronę skarżącą powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik". W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary strony jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. Sąd uznał wiec, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i § 4 Ordynacji podatkowej, jak też art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i następny dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 192 Ordynacji podatkowej. Sąd zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe przedstawiły dowody, a nie jedynie swoje przypuszczenia czy podejrzenia Prokuratora w kwestii fikcyjnych transakcji albo innych zaistniałych oszustw. Powinny zgromadzić kompletny materiał dowodowy, zaś w wypadku niemożności pozyskania pełnych materiałów z innym postępowań – w szczególności z postępowań karnych, przeprowadzić dowody we własnym zakresie, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu. Na podstawie tak zgromadzonego materiału powinny ocenić, czy i na jakim etapie doszło do oszustwa podatkowego. Dopiero udowodnienie fikcyjnych transakcji daje podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia VAT albo udowodnienie innego oszustwa daje podstawę do badania dobrej wiary strony. Za wyrokiem TSUE (wyrok z dnia 4 czerwca 2020r., C-430/19) Sąd powtórzył, że w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Taki sposób interpretacji przepisów VAT wynika z zasad regulujących stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa. Organ podatkowy powinien w kontekście przedstawionej wykładni przeanalizować sprawę. Przy czym ocena zebranego materiału w sprawie powinna odbywać się w sposób uwzględniający okoliczności zarówno na niekorzyść, jak i korzyść strony, jak też specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Poczynione wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji spełniającej wymogi przewidziane w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Argumentacja powinna być spójna i jednoznaczna. Spełnieniem tego wymogu nie jest przepisywanie poszczególnych działań dokonanych przez organy podatkowe, lecz wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 1.8. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie oraz poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że: - decyzja nie poddaje się kontroli sądowej w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, - organy podatkowe nie udowodniły, iż w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami; - analiza braku dobrej wiary strony skarżącej jest przedwczesna z uwagi na brak wskazania o z jakim oszustwem mamy do czynienia, podczas gdy należało przyjąć, że: - zaskarżona decyzja poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, - organ odwoławczy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie rzetelności spornych transakcji, - dokonana przez organ odwoławczy analiza dobrej wiary strony skarżącej nie była przedwczesna z tego powodu, że ustalono w toku postępowania podatkowego, które faktury mają charakter pusty (brak towaru), a które potwierdzają czynności niedokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach (pochodzenie towaru z niewiadomego źródła); 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług, poprzez sporządzenie uzasadnienia niejasnego i zawierającego wewnętrzne sprzeczności oraz poprzez udzielenie organowi lakonicznych, niekonkretnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także poprzez wadliwe zalecenia co do oceny materiału dowodowego, tj. zalecenia zupełnie nieadekwatne do oceny materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji; 4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga - jako bezzasadna - powinna zostać oddalona w całości. Istotność naruszeń i wpływu na wynik sprawy pełnomocnik organu upatruje w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów w ich całokształcie, co prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że materiał dowodowy jest niekompletny i brak jest dokonania istotnych ustaleń faktycznych, tj. że organy nie udowodniły, iż w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami oraz że w konsekwencji - zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego - analiza dobrej wiary strony skarżącej jest przedwczesna. 2.2. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a nie podatku wynikającego ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura, oraz że znajduje w sprawie o zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie – na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. 2.4. Pełnomocnik strony skarżącej nie odpowiedział na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny merytorycznej sprawy. Mało tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaleceniach nie wskazał konkretnie, jaki materiał dowodowy należy ewentualnie uzupełnić, wskazując jedynie, iż organy powinny zgromadzić kompletny materiał dowodowy. Na te nieprawidłowości wskazano w skardze kasacyjnej. 3.2. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż decyzja organu podatkowego dotyczyła kwestii związanych z obrotem towarem wrażliwym, a kwota sporu to ponad 15 mln zł. W sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, przy czym obejmował on - co jest bardzo istotne w przypadku tez Sądu pierwszej instancji zawartych w zaskarżonym wyroku - nie tylko materiały pozyskane od organów ścigania. Organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej analizy i oceny różnych transakcji skarżącej. Łącznie przeanalizowano transakcje dotyczące 18 podmiotów krajowych i 5 podmiotów w zakresie WNT i WDT. Organ odwoławczy badając sporne transakcje uwzględniał zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść, jak i na korzyść skarżącej, uwzględniał również specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Materiał dowodowy i ocena sprawy jest bardzo złożona, bowiem dotyczy wielu transakcji, z wieloma podmiotami, gdzie okoliczności faktyczne sprawy są zróżnicowane. Zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu z udziałem konkretnych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia dotyczące transakcji, ale oceniając sprawę w ogóle nie wziął pod uwagę całokształtu ustaleń, wskazując na tylko na niektóre z nich, często bez powiązania ich z pozostałym materiałem dowodowym. 3.3. Odnośnie transakcji z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym L. [...] organ wskazał, że podatnik ujął w ewidencji księgowej 64 faktury wystawione przez ten podmiot i odliczył podatek naliczony w wysokości 3.588.647,45 zł. Organ przeanalizował również przepływy na rachunkach bankowych podatnika i wyjaśnił, że zarejestrowanym, przeważającym przedmiotem działalności firmy L. była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. L. O. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej działalności przestępczej, związanej z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi oraz zarządzono jego zatrzymanie (bezskutecznie, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu podejrzanego). Bezskutecznymi były również próby uzyskania dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy. A. S. zeznała, że towar z firmy L. zawsze przywoził L. O. w towarzystwie dwóch osób. Wskazała także, że w istocie nie ma wiedzy, czy osoba, która identyfikuje pod nazwiskiem L. O. jest właśnie nim. Nie potrafiła także podać okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu i współpracy z L. O. Wyjaśniła, że to spółka A. często podsyłała podatnikowi kontrahentów i tak było też w tym przypadku. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują na nierzeczywisty charakter współpracy podatnika z firmą L. Z historii jej rachunków bankowych nie wynika od jakich podmiotów nabywała od stycznia do maja 2015r. towar, a następnie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Na rachunkach bankowych tej spółki i L. O. nie odnotowano także żadnych transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała w 2015r. dostaw towarów w postaci granulatu srebra i drutu srebrnego w ilościach i wartościach wynikających z faktur. Jednakże, tworząc pozory takiej działalności, wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest również dowodów na to, by firma L. była w posiadaniu towaru wykazywanego na fakturach. Ponadto o fikcyjności działalności tej firmy świadczą dodatkowe okoliczności, tj. wykazywanie milionowych obrotów zaraz po jej zarejestrowaniu, inny niż obrót metalami szlachetnymi przedmiot głównej działalności, niemożność ustalenia miejsca pobytu L. O., brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres jej prowadzenia. W świetle tych okoliczności, zbędnym jest badanie dobrej wiary podatnika w transakcjach z firmą L. Tym samym odmówiono wiary zeznaniom A. S. w przedmiocie istnienia towaru który został wykazany w zakwestionowanych fakturach. W zakresie transakcji podatnika z firmą P., której głównym przedmiotem działalności była hurtowa sprzedaż paliw i produktów pochodnych (tj. inna niż handel granulatem srebra), ustalono, że ww. firma była czynnym podatnikiem VAT od 20 sierpnia 2012r. do 20 grudnia 2013r. Dokumentację rachunkową przez krótki czas prowadziło biuro rachunkowe, którego właścicielka rozwiązała umowę z tym podmiotem z uwagi na podejrzany charakter działalności. Podatnik w ewidencji księgowej ujął 20 faktur wystawionych przez ww. firmę, dotyczących granulatu srebra na łączną wartość 4.068.750,00 zł (czerwiec-październik 2015r.). Faktury te miały identyczną szatę graficzną, co faktury wystawione przez firmę L. W postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę R. w S. pod sygn. akt [...] K. M. zeznał, że od 2007r. do czerwca 2011r. przebywał w zakładzie karnym, w którym poznał osobę (J. W.), która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej w zamian za korzyści majątkowe i po wyjściu z zakładu karnego tak faktycznie się stało. J. W. przywoził K. M. wydrukowane faktury, które ten następnie podpisywał. Taka współpraca trwała do grudnia 2015r. lub stycznia 2016r. K. M. za każdym razem podpisywał gotowe faktury, w których jako odbiorca figurowała firma M. M., opisując współpracę z ww. osobą wskazał, że po wyjściu z zakładu karnego spotkali się kilkanaście razy po to, aby podpisać faktury lub celem wypłacenia pieniędzy. Wskazał również, że zawoził worki granulatu srebra do firmy podatnika, choć nie wiedział jakiego towar jest pochodzenia. Następnie towar zanoszono do piwnicy i tam wykonywano mu zdjęcie wraz z workami i fakturami (po konfrontacji z A. S. okazało się, że to ona wykonywała zdjęcia). Wyjaśnił, że choć na fakturach znajdują się jego podpisy, to sam ani nie dysponował wskazywanym w nich towarem, ani go nie sprzedawał, zaś pieczątką założonej przez niego firmy dysponował ww. J. W. Organ odwoławczy odmiennie, niż organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie mogło dojść do przepływu towaru, jednak był to towar nieznanego pochodzenia. Sam K. M. nie zaprzeczył temu, że towar istniał i był do podatnika dostarczany. Wskazał, że sam zawoził worki granulatu srebra, jednak nie ma wiedzy co do jego pochodzenia. Z tego powodu organ odwoławczy uznał, że towar w postaci granulatu srebra faktycznie mógł być dostarczony do strony, jednak nie przywoził go P. M. Fakt wykorzystania zdjęć należało uznać za próbę uwiarygodnienia transakcji, a nie za dowód jej zawarcia. K. M. przyznał, że jego działalność była fikcyjna, zaś wyjaśnienia A. S. nie uwiarygodniły faktu przeprowadzenia spornych transakcji. Wiceprezes Strony nie była w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z firmą założoną przez K. M. Dyrektor podniósł, że gdyby A. S. faktycznie sprawdziła dokumenty rejestracyjne firmy K. M., dostrzegłaby całkowicie inny przedmiot głównej działalności (sprzedaż żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych), co jednocześnie powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zainteresowanie powinno wzbudzić także źródło pochodzenia towaru. Podatnik nie zweryfikował jednak, czy firma P. M. posiada stosowane w obrocie granulatem srebra certyfikaty jakości lub atesty producenta. Wiedzę o źródle pochodzenia towaru czerpano wyłącznie z faktur. Strony nie zawarły żadnej pisemnej umowy o współpracy pomimo, że przedmiot transakcji stanowiła dostawa towarów o wartości brutto 19.191.462,45 zł. Podatnik nie posiadał również dowodów, że towar faktycznie przyjęto. Dyrektor – w oparciu o ww. okoliczności – wskazał, że opisane w spornych fakturach czynności podatnika z firmą K. M. nie zostały dokonane. To nie K. M. dokonywał dostawy towaru. Nie prowadził nawet działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się podpisywaniem fikcyjnych faktur. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlają więc rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nimi wskazanymi. W zakresie transakcji z kontrahentem M. sp. z o.o., którego głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali, ustalono, że podatnik ujął w ewidencji księgowej 46 faktur VAT dotyczących granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez spółkę M. Prezesem jej zarządu był M. K., któremu Prokuratura R. w S. postawiła zarzuty m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych i karnoskarbowych, związanych z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich innym podmiotom. Organ odwoławczy podniósł m.in., że z dokumentów postępowania przygotowawczego wynika, że M. K. przyjmował w imieniu zarządzanej przez niego spółki nierzetelne faktury wystawiane przez firmę F. sp. z o.o. Ponadto wprowadzał w błąd organy, podając w deklaracjach VAT-7 dane niezgodne z prawdą. M. K. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Jak wskazał, M. K. poznał prezesa spółki M. M. tj. A. S. dzięki R., który M. przedstawił, jako dużego dostawcę granulatu srebra. A. S. wskazała, że towar dostarczany przez M. był dobrej jakości. Każda transakcja była ponadto udokumentowana zdjęciem, na którym był M. K. Transakcje na rzecz strony ujawniał w deklaracjach podatkowych M. K. Wskazał także, ze jedynym dostawcą do M. był R. S., który sprzedawał towar za pośrednictwem dwóch prowadzonych przez siebie firm, tj. [...] sp. z o.o. Za dostarczony przez te firmy towar płacił po otrzymaniu zapłaty za towar przez firmę M. M. Odnośnie wystawiania faktur sprzedaży M. K. wskazał, że otrzymywał od R. S. specyfikację towaru z której treści wynikało, że towar pochodzi z legalnego źródła, a w przypadku srebra, że jest ono próby 99.99. Następnie specyfikacja była wystawiana na rzecz M. M. G. Worki ze srebrem, które M. K. otrzymywał od R. S. nie nosiły żadnych napisów. Wskazał, że nie wie czym jest certyfikat oraz, że A. S. nigdy o taki nie prosiła. Worki nie były oznaczone napisem [...], zaś R. S. kilkukrotnie zapewnił go, że towar pochodzi z zagranicy. Podobnie rzecz miała się ze złotą biżuterią sprzedawaną do M. M., którą również dostarczał R. S. wraz z informacją z Urzędu Probierczego odnośnie próby złota. Również w tym przypadku A. S. nie pytała o certyfikaty. Prokuratura R. w S. postawiła R. S. zarzuty m.in brania udziału w grupie przestępczej, narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości i wystawiania oraz przyjmowania nierzetelnych faktur VAT w imieniu spółek R. S. i przyjmowaniu i przelewaniu środków pieniężnych pochodzących z popełniania przestępstw skarbowych i karnoskarbowych. Zarówno R. S. jak i M. K. współpracowali z M. C. Ten z kolei w trakcie przesłuchania zeznał, że do działalności związanej z granulatem srebra został wprowadzony przez M. W., którego poznał w 2012r. M. W. zaproponował mu możliwość pozyskania pieniędzy przy wykorzystaniu tzw. słupów, przez które można przepuszczać pieniądze i fikcyjne towary. Te fikcyjne podmioty – zagraniczne lub krajowe – po jakimś czasie by znikały, natomiast towar nieopodatkowany można byłoby dalej sprzedawać. To M. C. wskazał, że plan przeprowadzenia transakcji został opracowany przez M. W. i A. z firmy M. M. M. C. brał udział w jednym bądź dwóch spotkaniach. Podczas spotkań pojawiła się inicjatywa nabywania towarów z [...]. ze stawką 0%, przepuszczania towaru przez dwa podmioty zagraniczne oraz odsprzedaż firmie M. M., która następnie po zaniżonych cenach netto sprzedawałaby towar w Polsce. Spółka M. M. miała również "niwelować" sobie podatek VAT z fikcyjnych faktur kosztowych, pochodzących od firm słupów. A. S. zasugerowała, że posiada kontakt na wejście do spółki [..] Celem zrealizowania planu, zakupił w B. spółkę [...] od firmy [...], która zajmowała się handlem spółkami. W protokole konfrontacji pomiędzy M. C. a S. P. (vel. M. W.) M. C. wskazał, że to A. S. umożliwiła mu dzięki kontaktom (ze znajomym kierownikiem) w K. nabywanie towaru w postaci granulatu srebra, bezpośrednio od spółki [...] Towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw trafiał do M. M. Spółka ta miała sprzedawać towar w kraju i niwelować podatek VAT fikcyjnymi fakturami. Zdaniem M. C. cały mechanizm polegał na tym, że to on kupował granulat srebra w K. jako podmiot zagraniczny (początkowo jako S.G. a następnie jako E.). Dalej wskazał, że chodziło o to, by K. sprzedała towar w cenie netto zagranicznej firmie, a następnie, by towar faktycznie szedł do firm polskich. Transakcje miały przebiegać w ten sposób, że M. C. będzie kupować towar po otrzymaniu telefonicznej informacji od A. S. Z akt śledztwa PR w S. wynika, że M. C. zorganizował szereg firm, które pełniły rolę znikających podatników, których zadaniem było "nabywać" towar od spółek zagranicznych. Podmioty te z kolei refakturowały towar na rzecz firmy [...] (przekształcona później w I. sp. z o.o. sp. k.) oraz R. K. sp. z o.o. sp. k. W okresie od 20 sierpnia 2015r. do 21 kwietnia 2016r. wystawiały faktury sprzedaży granulatu oraz biżuterii ze złota na rzecz firm [...]. Towar ten by dalej "odsprzedawany" na rzecz M. sp. z o.o., która towar dalej "sprzedawała" M. M. W trakcie przesłuchania R. S. stwierdził także, że w momencie rozpoczęcia współpracy z M. C. i M. K., jego wiedza na temat metali szlachetnych była znikoma. Jego działalność sprowadzała się tylko do zakupów granulatu od firm M. C. i sprzedaży do M. Innych kontrahentów w zakresie handlu granulatem srebra nie szukał. Wskazał, że środki które zarządzane przez niego spółki posiadały na obrót metalami szlachetnymi pochodziły ze spółki M., natomiast on płacił za zakup towaru dopiero po otrzymaniu zapłaty za faktury sprzedażowe. Nie sprawdzał jakości towaru, gdyż wystarczającym dowodem na dobrą jakość była zapłata za towar. Nie interesowała go cena granulatu w porównaniu do cen na giełdzie metali. Ponadto, nie otrzymywał od M. C. certyfikatów jakości wystawionych przez K. M. C. zapewniał go jedynie, że towar pochodzi z legalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego M. C. założył i kierował grupą przestępczą dotyczącą wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Transakcje przeprowadzone na rachunkach bankowych, w oparciu, o które ustalono kolejność operacji wykazywanych przez biorące w nich udział podmioty wskazują, że firmy transferowały środki w celu stworzenia pozorów dokonywania legalnych transakcji handlowych. Podmioty powiązane z R. S. i inne podmioty, uczestniczyły w przestępczym procederze. Prokuratura R. w S. postawiła zarzuty wielu osobom, w tym M. K., R. S. i M. C. dotyczące wyłudzania podatku VAT, przy wykorzystaniu towaru kupowanego w K. M. C. złożył obszerne wyjaśnienia na temat jego udziału w procederze oraz firm w nim uczestniczących. Osoba ta przyznała się do zarzucanych mu czynów i wskazała, że to on (jako S. G., następnie jako E.), jako podmiot zagraniczny kupował granulat srebra od K. S.A. Towar nigdy nie był wywożony za granicę, lecz był dostarczany bezpośrednim odbiorcom w kraju. Do polskiego systemu podatkowego towar był wprowadzany fakturowo za pośrednictwem polskich "znikających" podatników lub za pośrednictwem zagranicznych firm, które wystawiały faktury na rzecz polskich "znikających" podatników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w odniesieniu do spółki M.M., że mechanizm polegający na nabyciu towaru w K. ze stawką 0%, jego fikcyjnym wywozie i dostawie towaru na terytorium kraju przy wykorzystaniu "znikających" podatników, a następnie faktycznej jego sprzedaży, został zainicjowany w 2013r. przez A. S. i M. W. (vel. S. P.). A.S. świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, tj. wiedziała, że towar w fakturach wystawionych przez spółkę M. pochodzi z K.P. M. (granulat srebra) oraz z niemieckiej firmy S. (złota biżuteria). Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług w celu osiągnięcia korzyści majątkowych o znacznej wartości. Odnośnie transakcji ze spółką P. M. sp. z o.o. – podatnik ujął w ewidencji księgowej 17 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. kontrahenta. Również prezesowi tego podmiotu – T. B. postawiono zarzuty dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur. W miejscu, w którym zarejestrowano spółkę brak było jej oznaczeń a ponadto ustalono, że jest tam zarejestrowanych kilkadziesiąt innych podmiotów. W kwietniu 2017r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, zaś według danych zawartych w KRS, spółka od lutego 2016r. miała zawieszoną działalność gospodarczą. Początkowo spółka ta deklarowała przychody na poziomie kilkunastu milionów złotych, po czym wykazywała znaczny spadek obrotów. Ponadto zatrudniała jednego pracownika – B. B. (brata prezesa zarządu spółki). B. B. jednocześnie był przedstawicielem handlowym spółki A., której właścicielem była partnerka T. B. A. K. A. S. zeznała z kolei, że osoby te pracowały w jej firmie, lecz nie w badanym okresie oraz, że pomogła im w wyjeździe do Niemiec. Zdaniem A. S. bracia B. nie cieszyli się dobrą opinią, lecz podejmowała współpracę z osobami przez nich wskazanymi, koncentrując się na towarze, który pochodził nie od nich, tylko od dostawcy. W toku postępowania przed organem I instancji uzyskano informację, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadzi postępowanie celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia P. M. z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 30 czerwca 2016r., w tym transakcji zawartych przez tę spółkę z [...]. Wobec braku kontaktu z P. M., dokumentację za badany w tej spółce okres pozyskano od innych urzędów, właściwych dla kontrahentów tego podatnika oraz niektórych innych kontrahentów. W rejestrach ujęto faktury od spółki [...] Faktury otrzymane od tych spółek stanowiły podstawę wystawienia faktur sprzedaży na rzecz M. M. Ustalono, że [..] były zarejestrowane jedynie formalnie i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, pomimo wystawienia faktur sprzedaży [...] w złożonych VAT-7 deklarowały wartości zerowe. O wystawianiu faktur dostawy na rzecz P. M. decydowały osoby trzecie, które wyznaczały kierunki fakturowania rzekomych transakcji na konkretne podmioty, układając je w ciąg chronologiczny, lecz faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej. [...] zostały objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę O. w G., która osobom działającym pod tymi firmami postawiła zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie popełniającej przestępstwa skarbowe (m.in. karuzelowy obrót towarami, wystawianie nierzetelnych faktur VAT). Osoby związane z tymi podmiotami opisały mechanizm działania grupy i udział w niej poszczególnych podmiotów, wskazując m.in. na takie okoliczności jak zakładanie fikcyjnych spółek, wystawianie fikcyjnych faktur i wprowadzanie ich do obrotu, tworzenie fikcyjnej dokumentacji firm dotyczącej handlu i służącej upozorowaniu legalności transakcji. Wobec [...], Dyrektor UKS w Katowicach wydał decyzje, w których uznano, że wszystkie te podmioty, w tym P., uczestniczyły w pozorowanych transakcjach odsprzedając "towar" kolejnym pośrednikom, wystawiając świadomie faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka B. O. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, pełniąc rolę "znikającego" podatnika w obrocie metalami szlachetnymi. Wszystkie cztery podmioty, które miały być dostawcami towaru na rzecz P. M. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie mogły dokonać rzeczywistej sprzedaży na rzecz ww. spółki. Tym samym, P. M. nie mogła dokonać sprzedaży biżuterii od ww. jej kontrahentów na rzecz M.M. Rzeczywistym celem istnienia tej firmy było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i dla potrzeb uczestnictwa w łańcuchu transakcji, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Brak jest dowodów na to, że towar faktycznie istniał. Okoliczność ujawnienia w postępowaniu zdjęć, na których znajdują się przeźroczyste woreczki wypełnione łańcuszkami oraz dowodów WZ nie świadczy jednak o tym, czy transport rzeczywiście miał miejsce. Brak towaru jednoznacznie świadczy o tym, że transakcja miała nierzeczywisty charakter. W zakresie transakcji wykazanych w ewidencji księgowej skarżącej z firmą [...] ujęła 35 faktur zakupu granulatu srebra i złotej biżuterii, wystawionych przez ww. podmiot (styczeń 2015r. do listopada 2015r.). Bezpośrednimi wystawcami faktur sprzedaży granulatu srebra na rzecz A. A. K., były spółki [...] W 2015 r. firma zatrudniała tylko jednego pracownika tj. T. B., który jednocześnie był wystawcą 34 faktur VAT na rzecz M. M. Przesłuchany w charakterze podejrzanego T. B. wskazał, że był przedstawicielem handlowym A. tj. firmy, której właścicielem była jego partnerka. Z kolei jego brat – B. B. jest pracownikiem (przedstawicielem handlowym) spółki P. M. Ponadto zeznał, że współpracę z M. M. nawiązał dzięki znajomości z córkami A. S. – M. i E. Rozmowy handlowe prowadził z A. S. i R. R., zaś po towar i z towarem zawsze przyjeżdżał do siedziby spółki M. M. w K. Odbiory kwitowała A. S. lub M. D. T. B. wiedział, że firma M. M. działa w branży jubilerskiej. To on w 2016r. skontaktował się z A. S. i chcąc nawiązać współpracę zaoferował dostawę 200 kg granulatu srebra. Ofertę ponowił w imieniu firmy A., jednakże M. M. nie była zainteresowana ofertą. Współpraca podatnika z ww. kontrahentem rozpoczęła się w 2013r., zaś zawierane transakcje polegały na sprzedaży granulatu srebra i biżuterii złotej przez [...]. A. S. zeznała, że bracia B. byli jej sąsiadami i to ona pomogła im wyjechać do Niemiec ze względu na trudną sytuację materialną. Po powrocie z Niemiec nie chcieli już więcej u niej pracować. Ponadto, podczas innego przesłuchania A. S. wskazała, że nie miała zaufania do braci B., bała się ich, jednakże podejmowała współpracę z osobami których podsyłali z uwagi na to, że skupiała się na towarze, zakładając, że nie należy do nich tylko do dostawcy. W przedmiocie działalności A. wypowiedział się również R. L., który często spotykał się z T. B. w celach biznesowych i towarzyskich. Podczas spotkań T. B. wspominał, że A. kupuje od tzw. słupów by te mogły dokonać importu z terenu Unii Europejskiej złota i srebra w granulacie, omijając polski obszar celno-skarbowy. Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że towar mógł być dostarczony do podatnika, jednak nie pochodził on od firmy A. Z zeznań R. L. wynikało, że A. K. i T. B. świadomie nabywali metale szlachetne od firm-słupów, aby de facto sprzedawać dalej produkt legalny i fakturowany przez firmę A. na inne podmioty. Towar nieznanego pochodzenia towarzyszył więc kwestionowanym transakcjom. Pomimo przeprowadzenia wielotysięcznych transakcji, w tym z firmą A., podatnik nie zawierał żadnych umów o współpracy. Zdaniem organu osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie powinna wiedzieć, że takie transakcje są transakcjami zwiększonego ryzyka i że istotnym jest dla poprawności rozliczeń VAT właściwe ustalenie rzetelności działań kontrahenta. Jeżeli chodzi transakcje podatnika ze spółką T. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podmiot ten wystawił dla M. M. 12 faktur VAT o łącznej wartości 3.939.488,11 zł. Głównym przedmiotem działalności T. sp. z o.o. była produkcja odzieży, transport lądowy oraz transport rurociągowy i działalność związana z zatrudnieniem. Spółkę wezwano do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji z M. M., jednakże wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Co do okoliczności współpracy z ww. podmiotem wypowiedziała się jednak A. S., która wskazała, że współpracę nawiązano za pośrednictwem braci B. Towar do firmy podatnika przywoziły cztery osoby. A. S. podniosła, że weryfikację rzetelności Tullio zleciła do biura rachunkowego prowadzącego księgi firmowe M. M., lecz nie wie dokładnie, kto te dane weryfikował i czy była to księgowa, czy kierownik firmy R. R. Ponadto, nigdy nie dzwoniła do T., zaś w przypadku, gdy bracia B. mieli nadmiar towaru, kontaktowali się z nią z zapytaniem, czy ona lub jej klienci mogliby ten towar kupić. Nie zawsze była tym zainteresowania z powodu obaw dotyczących braci B. Z wyjaśnień A. S. wynika, że kontakt z firmą T. Podatnik nawiązał za pośrednictwem osób, których A. S. nie darzyła zaufaniem i pomimo tego podjęła współpracę z ww. podmiotem. To zaś świadczy o braku należytej staranności tym bardziej, że sama nie zweryfikowała osób reprezentujących spółkę T. Jeden z przedstawicieli tego kontrahenta, jak wynika z danych KRS był prawdopodobnie pochodzenia włoskiego (S. M.) i to on posiadał całość udziałów spółki. Zatem był on jedynym przedstawicielem spółki, z którym A. S. nie miała kontaktu gdyż – jak opisywała – był to jeden z przedstawicieli spółki uczestniczących w spotkaniu, tj. starszy pan, który nie mówił po polsku. A. S. nie prowadziła rozmów biznesowych z jedynym reprezentantem spółki T., lecz z braćmi B., od których nie zażądała żadnego umocowania do reprezentacji spółki T. Ponadto, nie zweryfikowała samodzielnie rzetelności T. wskazując, że miała to uczynić jej księgowa (nie będąca pracownikiem spółki M. M.). Weryfikacja ograniczała się jedynie do posiadania dokumentów rejestrowych kontrahenta. A. S. nigdy nie była w siedzibie spółki T., nie kontaktowała się także z nią telefonicznie co do dostaw towaru. A. S., mając wieloletnie doświadczenie w branży, powinna widzieć jak istotnym jest sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Już same dokumenty rejestrowe powinny uczulić ją co do konieczności pogłębionej oceny rzetelności podmiotu. Powinna w szczególności zwrócić uwagę, na wysokość kapitału zakładowego oraz na fakt, że przedmiot działalności T. nie obejmował obrotu metalami szlachetnymi. Ponadto powinna zwrócić uwagę na cenę oferowanego przez T. towaru, która znacznie odbiegała od średnich cen notowanych na giełdzie metali kolorowych w Londynie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonkludował, że w odniesieniu do transakcji z ww. spółką A. S. nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta i podkreślił, że sam fakt, że towar był dostarczany i mógł być odpowiedniej jakości, nie zwalniało jej od należytego badania rzetelności kontrahenta. Spółka T. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym dowiedziono fakt występowania oszustwa podatkowego, mającego na celu zaniżenie wpłat należności do budżetu. Odnośnie transakcji podatnika ze spółką K. sp. z o.o. organ odwoławczy – tak jak organ pierwszej instancji – wskazał, że jej okoliczności wskazują na rzeczywisty charakter transakcji (faktura dotycząca złotego drutu o wartości 2.911,23 zł). Odnośnie transakcji ze spółką E. sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że podatnik ujął w rejestrze zakupów trzy faktury VAT, wystawione przez ww. podmiot, w których jako przedmiot dostawy wykazano ogółem 200 kg granulatu srebra oraz 1,7094 kg biżuterii ze złota próby 585 (łańcuchy) o łącznej wartości 455974,23 zł. Do części faktur dołączono protokół przekazania towaru, środek transportu, pieczątki i podpisy dostawcy i odbiorcy oraz wydruki zdjęć. E. sp. z o.o. przyjęła do rejestrów nabyć faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. Faktury te następnie posłużyły do wystawienia faktur sprzedaży na rzecz M. M. Prokuratura dokonała zatrzymania dokumentacji podatkowej spółki, której prezesem zarządu jest W. W., a wiceprezesem R.W. W. W. został postawiony zarzut dotyczący wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, którym to czynnościom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy oraz przyjmowaniu na rachunek bankowy spółki środków pieniężnych związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i ich przelewaniu na swój rachunek osobisty, a następnie ich wypłacaniu w gotówce. Zarzuty postawiono także R. W. Dotyczyły one udziału w zorganizowanej grupie przestępczej m.in. wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz Podatnika. Jeżeli chodzi o spółkę E., to także prezesowi jej zarządu – B. K., postawiono zarzuty w związku z jej udziałem w karuzeli VAT i wystawianiu nierzetelnych faktur. Ze złożonych przez nią zeznań wynikało, że do zakupu spółki namówił ja M. O., wskazując, że spółka zajmuje się skupem złomu. Zeznała także, że nigdy nie widziała żadnego towaru, żadnego granulatu srebra, ani żadnego złota. Jej rola polegała jedynie na zanoszeniu dokumentów do biura rachunkowego, które przekazywał jej M. O. W momencie, gdy chciała się wycofać, M.O. i znalazł inną osobę, która miała kupić spółkę. Pod adresem, który B. K. wskazała, jako adres pod którym znajduje się dokumentacja finansowa spółki, organ stwierdził punkt skupu złomu. W dokumentacji tam się znajdującej nie ujawniono faktur zakupu towarów a jedynie niektóre faktury sprzedaży wystawione przez E. na rzecz E. E. Zdaniem DIAS, spornym transakcjom nie towarzyszyło przekazanie towaru. Przekonanie to organ odwoławczy oparł na analizie zeznań B. K., z których wynikało, że nie widziała żadnego granulatu srebra, ani żadnego złota. Tym samym, towarem nie mogła dysponować spółka E. E. Brak było także innych przesłanek wskazujących na to, że E. E. dysponowała jakimkolwiek innym towarem. W sytuacji, gdy transakcja nie dokumentuje rzeczywistych dostaw, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony. Podatnik musiał mieć zatem świadomość uczestnictwa w nielegalnych działaniach. Dyrektor przeprowadził analizę transakcji podatnika w zakresie podatku należnego (faktury VAT za granulat srebra, wyroby ze złota i drutu AG wystawione przez M. M. na 11 krajowych podmiotów gospodarczych). Odnośnie podmiotów [...] organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość transakcji, bądź ich rzetelność lub wskazywał, że w postępowaniu nie ujawniono okoliczności wskazujących na nierzetelność lub nierzeczywistość transakcji. Jedynie w odniesieniu do spółki T. sp. z o.o. organ wskazał, że na postawie materiału dowodowego ustalił, że wystawione faktury są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sierpniu 2015 r. podatnik wystawił dla T. sp. z o.o. dwie faktury VAT (tytułem sprzedaży złota), którym towarzyszyły przelewy na rachunkach bankowych. W toku postępowania - na okoliczność prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zakupu i sprzedaży metali szlachetnych srebra i złota – przesłuchano pracowników [...]. Z zeznań świadków wynikało, że spółka nie prowadziła procesu powstania tzw. zlewki złota. W tym zakresie Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku obecności towaru w postaci złotej biżuterii, jak i przetopionej biżuterii, wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz T. tzw. zlewki. Tak więc wystawione faktury na rzecz ww. podmiotu są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie nieprawidłowości w zakresie obrotu granulatem srebra, drutem srebrnym i złota biżuterią w spółce M. M. Wskazał, że w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r. podatnik uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji, otrzymywał faktury zakupu VAT mające dokumentować dostawy krajowe granulatu srebra i złota, które to faktury nie dają prawa do rozliczenia podatku naliczonego. 3.4. Przywołanie tak obszerne dokonanych przez organ ustaleń jest zamierzone, bowiem Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił tak złożonego materiału dowodowego. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji wydaje się nie dostrzegać zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego przeanalizowanego w decyzjach organów obu instancji, nie odnosząc się do wielu ustaleń organów i dokonanej - zwłaszcza przez organ II instancji - oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że wnioski organu podatkowego co do fikcyjności działań dostawców skarżącego są przedwczesne, albowiem nie wiadomo w oparciu o jakie dowody zostały przez organy podatkowe wysnute. Tymczasem z decyzji organu odwoławczego (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) wprost wynika, w oparciu o jakie dowody orzekał organ. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę transakcji dokonanych przez skarżącą. Transakcje z każdym podmiotem analizowane były odrębnie z uwzględnieniem okoliczności na niekorzyść, jak i na korzyść skarżącej. Pomimo tak obszernego i różnorodnego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wyżej wymienionych dowodów w ich całokształcie - podobnie jak nie odniósł się do szeregu dowodów przedstawionych przy analizie kolejnych transakcji z kolejnymi podmiotami. Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na zanegowaniu wartości dowodowej materiałów otrzymanych z prokuratury. Po pierwsze nie wyjaśniono, z jakich względów dokonane przez organy ścigania ustalenia mają "gorszą" moc dowodową. Dodatkowo nie dostrzeżono, a przynamniej nie odniesiono się do tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy nie oparły materiału dowodowego i oceny sprawy wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez prokuraturę. Organy orzekały w oparciu o znacznie szerszy materiał dowodowy m. in. w oparciu o materiały z kontroli podatkowych, informacji uzyskanych od organów podatkowych, analizy rachunków bankowych itp. Sąd pierwszej instancji dowodów tych nie zauważył i nie ocenił, a mimo to wyprowadził wniosek, że materiał dowodowy jest obarczony brakami, a poszczególne tezy nie wynikają z powołanych dowodów. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również dokonanej przez organ analizy i oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków twierdząc, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, które dowody organ ocenił jako wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. W zaskarżonej decyzji na stronie 12 organ odwoławczy na wstępie uporządkował i przedstawił w jakim zakresie stanowisko organu pierwszej instancji podziela, a w jakim dokonał odmiennej oceny. W dalszej treści uzasadnienia decyzji szczegółowo odniesiono się do zebranego materiału dowodowego i dokonano oceny sprawy. Mało tego, wręcz można odnieść wrażenie, że Sąd pierwszej instancji nie zapoznał się wnikliwie z treścią zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym zarzut zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dowody zgromadzone w toku śledztwa nie zostały dołączone do akt sprawy i nie są znane ani Sądowi, ani skarżącemu, co stanowi ewidentne naruszenie prawa do obrony skarżącego czyli art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Tymczasem na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano na włączenie stosownym postanowieniem materiału dowodowego do akt sprawy. Sąd zatem przeoczył fakt, iż materiały pozyskane z postępowań karnych zostały włączone odpowiednim postanowieniem do akt sprawy, będąc dokumentami o charakterze jawnym dla skarżącej. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie była ograniczona w możliwości realizacji uprawnień wynikających z prawa do obrony oraz prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Co istotne, skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o ponowienie tych dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania ani nie wykazała, że dodatkowe przesłuchanie świadków (w toku przedmiotowego postępowania podatkowego) miałoby podważyć dotychczasowe zeznania i wskazać na nowe okoliczności. Należy zaznaczyć, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 3.5. W zaskarżonym wyroku na str. 29 Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary strony jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. To sformułowanie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym i ocenionym przez organ odwoławczy materiale dowodowym, a przynajmniej w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na konkretne okoliczności uzasadniające taką ocenę. Jeszcze raz należy stwierdzić, iż przedmiotem oceny były różne transakcje skarżącej dokonywane z różnymi podmiotami. W zakresie transakcji z P. L. L. O. stanowisko organu odwoławczego było zbieżne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie doszło do zakupu towaru. Odnośnie [...] uznano, że transakcje miały miejsce. Transakcje z [...] tu organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji stwierdził, iż towar był, ale pochodził z nieznanego źródła i skarżąca nie dopełniła należytej staranności. Przy M. Sp. z o.o. uznano, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach fikcyjnych, natomiast odnośnie P. M. Sp. z o.o. oraz E. E. Sp. z o.o. stwierdzono brak zakupu towaru. T. Sp. z o.o. stwierdzono brak należytej staranności przy podejmowaniu transakcji zakupu. W zakresie należytej staranności i świadomego udziału (na co Sąd wskazał ogólnie, a jak przytoczono powyżej ocena organu odwoławczego była różna w zależności od kontrahentów i okoliczności transakcji) Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy odwoływały się do tych samych przesłanek, jakkolwiek określnym działaniom i zaniechaniom nadały różne znaczenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że w świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego obszernie w zaskarżonym wyroku i w decyzji, organy podatkowe są uprawnione do odmowy skorzystania z prawa, jakie przyznaje dyrektywa, w razie stwierdzenia, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, jak i wtedy gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, iż skoro zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych, sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych – to oznacza, że transakcje dokonywane były z zachowaniem należytej staranności. To, że transakcje dokonywane z innymi podmiotami nie były kwestionowane nie oznacza bowiem, że sporne transakcje są rzeczywiste, a brak działań weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącą jest usprawiedliwiony. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku należy wykazać zatem, czy stwierdzone przez sąd naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił się od oceny całości sprawy i ustaleń organów, a gdyby tak uczyniono ocena sprawy i dokonane zalecenia mogłyby być inne. Brak odniesienia się do całego materiału dowodowego i wybiórcze odczytanie decyzji skutkowały wadliwą oceną legalności decyzji i bezzasadnym jej uchyleniem oraz udzieleniem nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Powyżej opisane wadliwości przesądzają o zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.6. Ponadto, uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenia te polegają na sporządzeniu uzasadnienia niejasnego i zawierającego wewnętrzne sprzeczności. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu udzielił organowi lakonicznych, niekonkretnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz sformułował wadliwe zalecenia co do oceny materiału dowodowego, tj. zalecenia zupełnie nieadekwatne do oceny materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji. Niejasne jest także w odniesieniu do jakich podmiotów i jakie okoliczności powinny stać się przedmiotem badania organu – świadomy udział, czy należyta staranność skarżącej. Ponadto zawarte w wyroku niejasne i wewnętrznie sprzeczne wywody Sądu, oderwane są od merytorycznej zawartości decyzji. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i ponownie dokona oceny całokształtu sprawy. Zestawi dokonane ustalenia i zebrane dowody, a także całokształt oceny sprawy z zarzutami zawartymi w skardze. Jeżeli uzna, iż materiał dowodowy jest niekompletny to zaleci dokonanie konkretnych ustaleń, a nie ograniczy się do ogólnych wskazań niemożliwych do zrealizowania. Jeżeli po wnikliwej analizie całokształtu materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uzna, że materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, wówczas oceni merytorycznie sprawę. 3.8. Z tych względów należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 75.000 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (25.000 zł). Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)