I FSK 2439/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/20 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., nr 1401-IEW1.4253.39.2019.3.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i orzeczenie o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. C. zarządcy sukcesyjnego [...] A..C. w spadku na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi A. C. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 października 2019 r. nr 1401-IEW1.4253.39.2019.3.TG w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., w toku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej, decyzją z 1 lipca 2019 r. określił Stronie: - przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r., łącznie 3.491.674,00 zł, - przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres łącznie 3.450.220,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.204.733,00 zł – łącznie przybliżona kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 1 lipca 2019 r. - 4.654.953,00 zł, - oraz zabezpieczył na majątku Strony przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie 3.450.220,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.204.733,00 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu obawa niewykonania zobowiązania uzasadniająca zabezpieczenie na majątku Spółki wynikała w pierwszym rzędzie z prawdopodobnego źródła zaległości, jakim było odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (przeprowadzone dotychczas czynności wobec kontrahentów Strony, jednoznacznie wskazywały, iż transakcje pomiędzy podmiotami nie miały miejsca, a wobec nich wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że Strona w styczniu 2019 r. darowała swojemu synowi nieruchomość rolną w miejscowości S. oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą P.. Następnie, po wszczęciu postępowania kontrolnego u Strony przez Dyrektora UKS w Gdańsku, zbyła ona dwie nieruchomości: udział w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu oraz do lokalu mieszkalnego w R.. To zdaniem organu może świadczyć, o tym, że Strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ za niezasadne uznał zatem twierdzenie Strony, iż w sprawie organ nie wykazał, aby zobowiązany dokonywał czynności, które prowadziłyby do zbywania majątku celem uniemożliwienia regulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które w przyszłości mogą zostać Skarżącemu określone. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Strona mimo wezwania nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ. Strona zaś, wg. danych z Ksiąg Wieczystych na dzień 12 czerwca 2019 r. figurowała jako właściciel nieruchomości (lokale mieszkalne, nieruchomości rolne, działki), wskazując jednocześnie numery ośmiu ksiąg wieczystych. Dyrektor IAS dodał także, iż według bazy danych CEPIK była ona właścicielem 12 pojazdów. W latach 2016 – 2018 wykazywała dochody, które w ocenie organu odwoławczego nie pozwalały na jednorazowe uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Z analizy bilansu na dzień 31 grudnia 2018 r. i 30 czerwca 2019 r. wynikało, że Strona nie dysponowała majątkiem (trwałym i obrotowym), którego wartość przekroczyłaby sumę zobowiązań wraz z kwotą określonego przybliżonego zobowiązania. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że Strona posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 1-10/2014 r. (wynikającą z decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 marca 2019 r.) w łącznej kwocie 9.177.207,00 zł plus odsetki za zwłokę (decyzja nieostateczna). Strona będąc świadoma swoich zaległości złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi - uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że wskazując na postawę Strony jako działającej na szkodę Skarbu Państwa organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby zostać ocenione w kontekście prawdopodobieństwa istnienia u Skarżącego świadomości udziału w obrocie pustymi fakturami. 3.3. Ponadto, według Sądu, wskazanie na okoliczności wyzbywania się majątku, wysokość ustalonego w toku kontroli uszczuplenia w zestawieniu z kwotami deklarowanego dochodu na lata 2016 - 2018 oraz określone nieostateczną decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 1 - 10/2014 r. w łącznej kwocie 9.177.207,00 zł nie dawały podstaw do uznania, że w okolicznościach sprawy zachodzi obawa, iż Skarżący nie wykona zobowiązania w przypadku jego określenia. Wyzbycie się ww. składników majątku przez Skarżącego miało bowiem miejsce po upływie od kilku do kilkunastu miesięcy od wszczęcia kontroli. Wskazując na te okoliczności w zaskarżonej decyzji nie wykazano zatem, iż powyższe przeniesienie własności pozostaje w związku z prowadzoną kontrolą i należy je potraktować jako świadczące o wyzbywaniu się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia wykonania określonego w przyszłości zobowiązania. Takiego powiązania organ odwoławczy nie wykazał także w odniesieniu do przeniesienia własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu i do lokalu mieszkalnego w R. dokonanych w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w Gdańsku. Z decyzji nie wynika w jakim okresie była prowadzona ta kontrola. Brak jest zatem możliwości odniesienia powiązania jej z powyższą sprzedażą, która miała miejsce 24 lutego 2017 r. Ponadto, Skarżący na datę 12 czerwca 2019 r. figurował jako właściciel szeregu nieruchomości. Wprawdzie część z nich została zabezpieczona hipoteką, jednak nie wynikało, aby obciążenia te miały miejsce po dacie wszczęcia kontroli prowadzonej w niniejszej sprawie, ale pochodzą z okresu wcześniejszego. Poza zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za okres od 01 – 10/2014 r. w łącznej kwocie 9.177.207,00 zł określonym nieostateczną decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni Skarżący nie posiadał żadnych innych zaległości we wpłatach należności podatkowych (karta 32 akt podatkowych). Wobec tego, iż decyzja ta nie jest ostateczna i zobowiązanie jest sporne wątpliwości budzi prawidłowość uznania, iż powyższe świadczy o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań. Istotne dla oceny istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Skarżącego wykonane mają okoliczności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 października 2019 r. o rozłożeniu Skarżącemu na raty zaległości, o której mowa. Decyzja ta pochodzi zatem z daty późniejszej niż decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie, jednak odwołuje się do okoliczności, które miały miejsce przed datą jej wydania, jak na przykład kwoty dochodu z działalności gospodarczej, który za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. wynosił 1.015.832,15 zł. Organ odwoławczy mimo obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie i argumentacji odwołania o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej i uzyskiwaniu przychodów także w 2019 r., które nie ulegają zmniejszeniu, okoliczności te pominął. Tymczasem organ pierwszej instancji orzekając o rozłożeniu zaległości na raty, w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 października 2019 r. uznał, iż Skarżący podjął starania w celu wyjścia z trudnej sytuacji finansowej spowodowanej prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i zabezpieczającymi, na co, jak podniósł, wskazuje zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy (strona 11 decyzji z dnia 29 października 2019 r., karta 43 akt sądowych). Powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z wnioskami organów orzekających w niniejszej sprawie, z których wynika, iż Skarżący jako nierzetelny podatnik podejmuje działania, które mogłyby utrudnić lub udaremnić wykonanie zobowiązania. 3.4. W ocenie Sądu okoliczności istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie, które w przyszłości może zostać określone nie zostanie wykonane, nie zostały przez organy podatkowe wykazane. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, Skarżący wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej w skrócie: O.p.). 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 152 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 127 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnego uznania co miało doprowadzić do naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p.; 4) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Dyrektor IAS w sposób niewystarczający wykazał, że w stosunku do Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący ocenił zarzuty Dyrektora IAS za bezzasadne. 4.4. W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2025 r., Skarżący uzupełnił uzasadnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (załączając do niej dokumenty celem, jak podał, zobrazowania obecnej jak i przeszłej sytuacji majątkowej Strony). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.3. Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania przez organy podatkowe instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 33 O.p. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). Przywołany jako pierwszy przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". 5.4. Uwzględniając powyższe, według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że ustalone przez organy okoliczności: wyzbywania się majątku, wysokości ustalonego w toku kontroli uszczuplenia w zestawieniu z kwotami deklarowanego dochodu na lata 2016 - 2018 oraz określone nieostateczną decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 01 – 10/2014 r. w łącznej kwocie 9.177.207,00 zł - nie dają podstaw do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziła obawa, że Skarżący nie wykona zobowiązania w przypadku jego określenia. 5.4.1. Organ podatkowy wystąpienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, upatrywał w szczególności w podjętych przez Skarżącego czynnościach dotyczących zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Strona w styczniu 2019 r. darowała swojemu synowi nieruchomość rolną w miejscowości S. oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą P.. Ponadto po wszczęciu postępowania kontrolnego u Strony przez Dyrektora UKS w Gdańsku, Strona zbyła dwie nieruchomości: udział w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu oraz do lokalu mieszkalnego w R.. Co tutaj istotne, jak trafnie wskazał Dyrektor IAS, czynności polegające na zbywaniu majątku w postaci darowizny nieruchomości rolnej oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa podjęto po wszczęciu wobec Strony kontroli podatkowej. Strona była zatem świadoma tego, że w przypadku niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć zapadłych w następstwie zainicjowanego wobec niej postępowania, mogą one skutkować uszczupleniem jej majątku. W sytuacji bowiem stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowego rozliczenia przez Stronę podatku VAT zobowiązana byłaby do jego zapłaty. Podjęte przez Stronę działania, mogły zatem, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - wzbudzić uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Sąd pierwszej instancji uznając przeciwnie, odnotował jeszcze, że Strona na dzień 12 czerwca 2019 r. była właścicielem szeregu nieruchomości, których część zabezpieczona była hipotekami, a z akt sprawy nie wynikało, jak podał Sąd, aby obciążenia te powstały po dacie wszczęcia kontroli prowadzonej w sprawie. Jednak kwestia ustanowienia na tych nieruchomościach hipotek przed wszczęciem kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczania podatku przez Stronę, nie niweczy bezspornej okoliczności zrealizowania przez Stronę ww. darowizn. 5.4.2. Organ podatkowy uzasadniając ziszczenie się przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych miał również na uwadze wstępne ustalenia o posłużeniu się przez Stronę nierzetelnymi fakturami i prognozowanymi przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi (z odsetkami), istniejące zaległości Strony w podatku od towarów za okres od 01 – 10/2014 r. (w wysokości 9.177.207,00 zł) w zestawieniu z jej sytuacją finansową. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona za lata 2016-2018 deklarowała wielomilionowe przychody, zaś, jak odnotował Sąd pierwszej instancji, podjęła starania w celu wyjścia z trudnej sytuacji finansowej spowodowanej prowadzonymi postępowaniami podatkowym i zabezpieczającymi, co miała potwierdzać decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 października 2019 r. o rozłożeniu Stronie na raty zaległości w podatku VAT za miesiące styczeń - październik 2014 r. Dane o przychodach, ani fakt rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie oznaczają jednak, że podjęte przez Skarżącego czynności w zakresie zbywania majątku nie utrudnią lub nie udaremnią egzekucji. Strona, jak wynikało z zaskarżonej decyzji, generowała wysokie koszty uzyskania przychodów, osiągając tym samym niższe kwotowo dochody niż prognozowane zobowiązania podatkowe. Natomiast zaspokojenie się Skarbu Państwa z powoływanych przez Stronę "licznych" nieruchomości, może być wysoce utrudnione, z racji ich częściowego obciążenia hipotekami przy braku informacji o wartościach tych nieruchomości. Przeciwny stan rzeczy nie był w toku postępowania zabezpieczającego wykazany przez Stronę. Godzi się tu zauważyć, że w realiach sprawy organ podatkowy podjął próbę ustalenia jaki jest stan składników majątkowych Strony. W tym celu, na podstawie art. 39 § 1 O.p., wystosował do niej wezwanie do złożenia stosownego oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, rzeczach ruchomych oraz prawach majątkowych. Strona na wezwanie nie odpowiedziała. Nie wyjaśniła więc jakie nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa majątkowe, mogą być objęte zabezpieczeniem. 5.4.3. W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należało, że organ podatkowy zobrazował okoliczności wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do wykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był przy tym wystarczający do poczynionych ustaleń, a jego ocena uwzględniała zasady logiki i doświadczenia życiowego. Analiza motywów rozstrzygnięcia, nie pozwoliła zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 O.p. Dyrektor IAS powołał się na podejrzenie korzystania przez Stronę w obrocie z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało świadczyć o nierzetelności Skarżącego i niewywiązywaniu się przez niego z obowiązków podatkowych. Co ważne, wstępne ustalenie o uczestnictwie Skarżącego w nierzetelnych transakcjach nie było jednak jedynym powodem zabezpieczenia. Zarzutami skargi kasacyjnej upatrującymi naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 4.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia) oraz przepisów prawa materialnego (zob. pkt 4.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia), wykazano wadliwe stanowisko Sądu pierwszej instancji w spornej materii. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić obecny argument Strony o prowadzeniu przez nią nadal działalności gospodarczej. Przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, zostały bowiem w sprawie przez organy wykazane miarodajnymi na moment rozstrzygania okolicznościami sprawy. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. NSA Z. Łoboda s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki