I FSK 243/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. w upadłości w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 55/24 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. w upadłości w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. w upadłości w W. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 55/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 7 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2017 i 2018 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji 30 sierpnia 2022 r. NUCS wydał decyzję, w treści której wskazano m.in, iż w oparciu o zebraną dokumentację ustalono, że spółka R. Sp. z o.o. (obecnie w upadłości) nabywała towary/usługi od podmiotów Z. M. H. K. SA, S. S. Sp. z o.o., Z. M. E. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., których należności wynikające z faktur nabycia zostały uregulowane m.in. w formie przelewów bankowych lub rozliczone w formie kompensat. Faktury rozliczone w formie kompensat zdaniem NUCS nie zostały uregulowane. Organ podatkowy przywołał treść przepisu art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, strona zobowiązana była do skorygowania odliczonego podatku naliczonego wykazanego w fakturach, czego podatnik nie dokonał, a tym samym nie dokonał pomniejszenia kwoty podatku naliczonego i zwiększenia kwoty podatku należnego. Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w/w decyzji NUCS wniósł od niej odwołanie. Decyzją z 7 grudnia 2023r. NUCS działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 30 sierpnia 2022 r. wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2017 r. oraz styczeń - grudzień 2018 r. W decyzji odwoławczej NUCS podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, zgodnie z którym należności rozliczone w drodze kompensat uregulowane były po upływie 150 dni od daty płatności, a tym samym strona powinna dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano o uprzednio skorygowaną kwotę podatku. Organ podatkowy wskazał, że za datę uregulowania należności należy przyjąć datę dokonania kompensaty, a nie datę, w której potrącenie było możliwe. W konsekwencji organy obu instancji stanęły na stanowisku, że należności uregulowane w formie kompensat były uregulowane po upływie 150 dni od daty płatności, a co za tym idzie zastosowanie winien znaleźć art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Na decyzję NUCS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przychylił się w całości do stanowiska organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji przytoczył regulacje kodeksu cywilnego dotyczące instytucji potrącenia z art. 498 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: "k.c."), w tym w szczególności, że oświadczenie o potrąceniu ma moc wsteczną od chwili, kiedy stało się możliwe, dalej jednak podnosząc, że staje się ono skuteczne dopiero z chwilą, kiedy doszło do adresata - wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że nie można więc przyjąć, że dokonanie potrącenia po upływie 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 1) art. 499 k.c. poprzez uznanie wbrew jego literalnemu brzmieniu, że potrącenie nie ma mocy wstecznej od chwili, kiedy stało się możliwe, 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżący nie ma prawa do przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z otrzymanych przez Stronę faktur z tytułu dokonania nabycia towarów i usług, 3) art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, iż faktury dokumentujące nabycie towarów/usług uregulowane w formie kompensat nie zostały uregulowane, a tym samym Skarżący w sytuacji braku zapłaty za faktury w terminie 150 dni od upływu terminu płatności - zobowiązany był do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktury, 4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwotach wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych i określenie ich w innej (niższej) wysokości, 5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d i art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT poprzez przyjęcie za prawidłowe określenie przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż kwota należna, określenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie niższej niż należna, określenie zwrotu różnicy podatku w kwocie wyższej niż należna. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowiąc przy tym zasadniczo powtórzenie zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego uzupełnione o kwestię ewentualnego naruszenia art. 499 k.c. 6.2. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii tego czy uregulowanie należności wynikających z faktur VAT w formie kompensaty (potrącenia), dokonanej po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, skutkuje powstaniem obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. W ocenie Strony, potrącenie ma moc wsteczną od momentu spełnienia się przesłanek pozytywnych potrącenia, a zatem do uregulowania należności z tytułu faktur doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji czego Spółka nie była obowiązana do dokonania korekty. Z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął za Organem podatkowym stanowisko, że dokonanie kompensaty po upływie ww. terminu rodzi po stronie podatnika/dłużnika obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 6.3. W tym miejscu zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z kolei art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (§ 1). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2). W myśl art. 499 k.c. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Oświadczenie o potrąceniu, uregulowane w art. 499 k.c. ma charakter konstytutywny, gdyż pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek potrącenia nie nastąpi wzajemne umorzenie wierzytelności, jeżeli takie oświadczenie nie zostanie złożone. Oświadczenie takie staje się skuteczne dopiero z chwilą, kiedy doszło do adresata - wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Artykuł art. 499 zdanie drugie k.c. nadaje oświadczeniu potrącającego moc retroaktywną. Przepis ten przewiduje, że skuteczne złożenie takiego oświadczenia wywiera skutki prawne (określone w art. 498 § 2 k.c.) od chwili, kiedy potrącenie stało się w ogóle możliwe, a więc od daty, w której zaistniał tzw. stan potrącalności obu wierzytelności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2003 r., III CK 152/02, LEX nr 157288). Skutkiem potrącenia jest to, że dwie wierzytelności przysługujące wzajemnie dwóm osobom podlegają umorzeniu. Przez dokonanie tej czynności osiąga się efekt podobny do wykonania tych dwóch świadczeń, których faktycznie strony nie muszą spełniać, przez co unika się ryzyka i kosztów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 857/23). W świetle powyższego nie można zatem przyjąć, że dokonanie potrącenia po upływie terminu określonego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest równoznaczne z uregulowaniem należności w tym terminie. Potrącenie jako takie jest bowiem jedynie formą uregulowania należności, nie kreuje ono natomiast po stronie dłużnika prawa do skorzystania z dłuższego terminu aniżeli określonego przez ustawodawcę w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęta przez Stronę w skardze kasacyjnej wykładnia art. 499 k.c. ma się nijak do zaistniałej w przedmiotowej sprawie sytuacji. Strona przez okres 150 dni nie uregulowała należności, która była przedmiotem zobowiązania, była więc ona zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku, zaś uregulowanie przez nią należności już po dokonaniu tej korekty, skutkowało jedynie prawem do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy VAT, co też zostało uczynione przez NUCS w decyzji z 30 sierpnia 2022 r. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 499 k.c., art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe naruszenia zarzucone przez Stronę a dotyczące art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d i art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT wynikały bezpośrednio z zarzutów wcześniejszych, co w związku z uznaniem ich za bezzasadne skutkowało bezprzedmiotowym odniesienie się do nich w tym miejscu. 7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA .