I FSK 2414/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1860/20 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. R. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją z dnia 24 lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że strona z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na dostawę konsoli do gier. Tymczasem spółka B. nie mogła dokonywać dostaw na rzecz strony, albowiem nie nabyła prawa do rozporządzania rzeczami na podstawie faktur wystawionych przez jej rzekomych dostawców: T. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Ustalono bowiem, że T. nie posiadała dowodów nabycia towarów, natomiast K. dysponował fakturami nabycia towarów od podmiotu, który nie rozliczał podatku od towarów i usług i nie występował pod ujawnionym adresem rejestracyjnym. Z ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do B. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniach 20 i 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. oraz za maj i czerwiec 2015 r. wynikało, że B. brała udział w obrocie karuzelowym i nie dysponowała faktycznie towarem. Strony transakcji z udziałem B. nie negocjowały cen, nie stosowały zamówień, nie reklamowały towarów, a wystawiane faktury dotyczyły towaru składowanego w centrach logistycznych. W konsekwencji B. na mocy wymienionych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została zobowiązana w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych faktur. Zdaniem DIAS, skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z B. Strona nie zawarła pisemnej umowy, nie posiadała wiedzy, czy B. prowadzi działalność w miejscu jej zgłoszenia, nie podejmowała czynności zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru, brak było dowodów na kontakty ze spółką B. w sprawie zamówień, to jest korespondencji e-mailowej, czy numerów telefonów do przedstawicieli tej firmy. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Strona domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę stwierdził, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowy dostawca towaru do skarżącej – B. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką. Sąd podkreślił, że brak w zaskarżonej decyzji wyraźnego określenia ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie, nie wpływa na pewność co do jego zaistnienia. Istotne znaczenie w ocenie Sądu, ma materiał włączony do akt sprawy, a zgromadzony w toku innego postępowania prowadzonego wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. B. sp. z o.o. Sąd stwierdził, iż decyzje wydane w stosunku do B. sp. z o.o. przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym uczestniczyła skarżąca (pozwalają prześledzić drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu), jak również zostały skonfrontowane z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania, skarżąca zaś miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp. Zdaniem Sądu, w sprawie zebrano i wszechstronnie oceniono dowody (zeznania świadków, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe), z których jednoznacznie wynika, że obrót z udziałem skarżącej miał charakter zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. Sąd podzielił również stanowisko organu odnośnie braku dochowania należytej staranności przez skarżącą. Podkreślone w decyzji działania i zaniechania strony (a właściwie jej syna, który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej), prawidłowo ocenione zostały jako bardzo ryzykowne i nieodpowiedzialne. Sąd wskazał na: brak pisemnej umowy z B. sp. z o.o., brak dowodów potwierdzających sposób w jaki składano zamówienie w tej firmie (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli spółki), brak starań w celu pozyskania wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT i czy prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Z akt sprawy nie wynika, aby kiedykolwiek skarżąca bądź jej syn R. R., byli w siedzibie spółki, kontaktowali się ze spółką telefonicznie, skarżąca nie posiadała również żadnych numerów telefonów i danych personalnych osób, które miałyby tę spółkę reprezentować. Ponadto brak było starań w celu weryfikacji możliwości wykonania dostaw przez B. sp. z o.o., brak dowodów, z których wynikałoby, że towar (przy często znacznych jego ilościach) był zwracany lub reklamowany. Zdaniem WSA w sprawie nie naruszono art. 127, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej - "O.p."), a także zasadnie zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że zmiana skarżącej kasacyjnie rozliczenia po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ tego artykułu, podczas gdy skarżąca kasacyjnie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. wskazanych w decyzjach organów obu instancji; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że zmiana skarżącej kasacyjnie rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organy obu instancji tego artykułu, podczas gdy zastosowanie tego artykułu skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez B. na rzecz skarżącej kasacyjnie nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, wobec czego skarżąca kasacyjnie nie może odliczyć VAT naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż wskazane w decyzjach organów obu instancji nabycie towarów przez podatniczkę, nie zostało dokonane w toku dostawy (nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) w rozumieniu ww. przepisów i tym samym czynności te nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, od których przysługuje podatniczce prawo do odliczenia, podczas gdy skarżąca kasacyjnie nabyła towary w ramach dostawy w rozumieniu ww. przepisu oraz nabyła prawo do odliczenia ze wskazanych faktur, świadczą o tym płatności dokonywane na rzecz B. (a więc faktyczne płatności za towar wiadomego pochodzenia, które nie zostały podatniczce w żaden sposób zwrócone) oraz zeznania świadków; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji zebrały właściwy materiał dowodowy oraz prawidłowo rozpatrzyły materiał dowodowy, podczas gdy organy obu instancji w ocenie skarżącej kasacyjnie nie zebrały właściwego materiału dowodowego oraz nieprawidłowo go rozpatrzyły m.in. poprzez brak uwzględnienia, iż podatniczka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od swojego kontrahenta, o czym świadczą dokonywane płatności za towar, które nie zostały podatniczce w żaden sposób zwrócone oraz zeznania świadków, a także poprzez uznanie, że skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności, podczas gdy powinna ona być oceniana na czas przeprowadzania transakcji oraz poprzez nieuwzględnienie dokumentów świadczących o dochowaniu przez podatniczkę należytej staranności w weryfikacji B.; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd pierwszej instancji; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w ramach postępowania zarówno organ pierwszej instancji, jak i Organ drugiej instancji nie stosowały tej zasady rozstrzygając wszelkie wątpliwości (powstałe w ramach postępowania, oceny materiału dowodowego, postępowania przed organem II instancji) wyłącznie na niekorzyść skarżącej kasacyjnie; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd pierwszej instancji; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, podczas gdy organy obu instancji przekroczyły granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w sprawie skarżącej kasacyjnie, nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji swoje uzasadnienie rozpoczęły od przedstawienia w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd pierwszej instancji; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawie nastąpiło zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego przez organy obu instancji oraz doszło cłu wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że dochowując należytej staranności skarżąca kasacyjnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od swych kontrahentów w szczegółowo opisanych w decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji uczestniczy w oszustwie podatkowym; naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia zasady, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd I instancji; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) dokonanie przez Sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu II instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do w/w nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącej kasacyjnie, jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd I instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia . Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przedmiotowa sprawa dotyczyła pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w poszczególnych okresach miesięcznych roku 2015. Wobec uznania przez organy podatkowe, że obrót z udziałem skarżącej miał charakter zorganizowanego oszustwa VAT w formie karuzeli podatkowej, a skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie współpracy ze wskazanym wyżej kontrahentem, który z uwagi na pozorowanie legalnego obrotu nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz strony są wadliwe podmiotowo, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w stosunku do kontrahenta skarżącej B. sp z o.o., wydano w dniu 29 października 2019 r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. oraz od 1 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., utrzymujące w mocy decyzje pierwszo instancyjne określające tej spółce m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wniesione od nich skargi zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r. I SA/Lu 6/20 i I SA/Lu 7/20, które stały się prawomocne na skutek oddalenia skarg kasacyjnych B. przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt I FSK 371/21 i I FSK 372/21, Stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na tle tego przepisu podnosi się, że moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/18). Z uwagi na związanie prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykluczona była w tej sprawie odmienna ocena co do istnienia w badanym okresie rozliczeniowym obrotu karuzelowego z udziałem skarżącej i jej kontrahenta oraz braku możliwości przeniesienia przez niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na skarżącą. Nieuzasadnione było zatem stanowisko strony, iż nabyła ona prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od swojego kontrahenta, o czym świadczą dokonywane płatności za towar, które nie zostały jej w żaden sposób zwrócone oraz zeznania świadków. Należy przy tym podkreślić, ze organy podatkowe nie kwestionowały, że w ślad za fakturami dochodziło do wydania towaru, jednakże rzeczywistym dostawcą towaru nie była spółka B. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ocenie podlegać będzie jedynie kwestia dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, do których wystawione zostały faktury sygnowane nazwą sprzedawcy B. sp. z o.o. W tym zakresie skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca twierdzi, iż ustalenia i oceny poczynione przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekraczają granicę swobodnego uznania, albowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, iż dochowała ona należytej staranności dokonując spornych transakcji. Strona podważa także kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, wywodząc, iż organy oparły się na wielu ocenach dokonanych w ramach innych postępowań, w tym podmiotów, z którym nigdy nie zawierała transakcji. Oceniając przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentację trzeba uznać, że skarżąca nieprawidłowo rozumie nierzetelność podmiotową faktur, fikcyjność obrotu, a w konsekwencji również zarzucaną jej formę świadomości w oszustwie podatkowym. Z treści uzasadnienia zarzutów wynika, że skarżąca utożsamia swój udział w oszustwie podatkowym z sytuacją, w której towar będący przedmiotem spornych transakcji nie istnieje i nigdy nie dokonano jego nabycia ani dostawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali istnienia towaru. W efekcie tego, prezentując dalej swoją argumentację i uwzględniając zaznaczone wyżej mylne pojmowanie fikcyjności transakcji i formy udziału w oszustwie podatkowym, występujących w sprawie, skarżąca twierdzi, iż okoliczności, że w badanym okresie rozliczeniowym dokonała sprzedaży towarów, których sama nie nabyła od kontrahenta, przeczą dostawy tych towarów, dokonywane za nie przelewy oraz zeznania świadków. W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie podnosi się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 oraz z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2186/21). W razie stwierdzenia niezgodności podmiotowej pomiędzy dostawcą i wystawcą faktury, podatnik nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy zostanie wykazane, że nie dochował on należytej staranności przy zawarciu i realizacji transakcji. Natomiast gdy zostanie stwierdzone, że pomimo wystawienia faktury, dostawa towarów nie miała miejsca, badanie tak zwanej dobrej wiary nabywcy jest niezasadne, jako że - z natury rzeczy - badanie takie nie może doprowadzić do zachowania prawa do odliczenia, skoro nie ziściła się przesłanka odliczenia w postaci nabycia towaru. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze strony B., z uwagi na brak możliwości nabycia towaru udokumentowanego tymi fakturami od tej spółki, ponieważ będąc czynnym uczestnikiem obrotu karuzelowego nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Nie mogła zatem prawa do rozporządzania towarem przenieść na skarżącą. Pojęcie "pustych faktur" nie musi odnosić się wyłącznie do sytuacji nieistnienia w rzeczywistości towaru ujmowanego w fakturach, tj. gdy faktury są zupełnie puste pod względem przedmiotowym (towaru w ogóle nie ma i to na żadnym etapie transakcji wykazywanych fakturami – "obrót" istnieje tylko "na papierze" i sprowadza się do samych faktur mających go kreować). Z "pustą" fakturą mamy także do czynienia, gdy wykazywany obrót towarami między konkretnymi podmiotami służy jedynie upozorowaniu rzeczywistych relacji handlowych w celu dokonania oszustwa podatkowego, a podmioty te z racji tylko pozorowania przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej nie władają towarami jak właściciel. W takim przypadku towar może rzeczywiście występować na którymś z etapów obrotu, czy w jego tle, na użytek wykazania i przekonania o istnieniu substratu materialnego transakcji; towar ten nie pełni jednak właściwej i rzeczywistej roli transakcyjnej, lecz stanowi tylko element mający uwiarygadniać specjalnie w ten sposób ukształtowany nielegalny proceder. Dzieje się tak w szczególności w obrocie karuzelowym, gdzie chodzi o wywołanie wrażenia "normalnego" obrotu handlowego. W sytuacji zatem gdy organy podatkowe nabiorą wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, zobowiązane są one w pierwszej kolejności do oceny, czy czynności dostawy towarów lub świadczenia usług - w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - realnie miały miejsce. Nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek usługi lub dostawy towarów, ale te ujęte/wykazane w określonej relacji podmiotowej (zbywca-nabywca) na kwestionowanych fakturach. Na gruncie sprawy podatkowej, kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe - w oparciu o pozyskane dowody - oceniły, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje nabyć towaru przez skarżącą nie miały miejsca. Bezpośrednio relacjom z udziałem skarżącej i spółki B. nie towarzyszył towar, mimo występowania konsoli [...], nie dochodziło do przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz B., a w dalszej kolejności na rzecz skarżącą. Przechodząc do oceny zarzutów przepisów postępowania, w kontekście powyższych uwag, to zarzuty te, wskazujące na wadliwą ocenę materiału dowodowego, nie mogły zostać uwzględnione, podobnie jak twierdzenie skarżącej, ze dochowała ona należytej staranności przy translacjach nabycia towaru, na podstawie podważonych faktur. Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Stosując powyższe zasady postępowania dowodowego, organy podatkowe wywiodły po stronie skarżącej brak zachowania należytej staranności w relacji ze spółką B. Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności na podstawie, których oceny tej dokonano, tj.: brak pisemnej umowy dotyczącej współpracy handlowej z firmą B., brak dowodów potwierdzających sposób w jaki składano zamówienie w tej firmie (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli spółki), brak starań w celu pozyskania wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT i czy prowadzi działalność pod wskazanym adresem (z akt sprawy nie wynika, aby kiedykolwiek skarżąca bądź jej syn R. R., byli w siedzibie spółki, kontaktowali się ze spółką telefonicznie), skarżąca nie dysponowała danymi personalnymi osób, które miałyby tę spółkę reprezentować, brak działań w celu weryfikacji możliwości wykonania dostaw przez spółkę B. (jak ustalono spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, nie miała zaplecza kapitałowego, materiałowego, osobowego i technicznego niezbędnego do prowadzenia handlu hurtowego konsolami). Wobec powyższych okoliczności, nie sposób stwierdzić aby ocena organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji, który przyznał tej ocenie rację, nosiła znamiona dowolności i pozwalała na przypisanie skarżącej działania z zachowaniem należytej staranności, podczas gdy zasadniczo nie posiadała ona żadnych elementarnych informacji o swoim kontrahencie. W kontekście uwag skarżącej odnośnie wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym dotyczących podmiotów, z którymi skarżąca nigdy nie dokonywała transakcji należało przypomnieć, że według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się także, że brak odniesienie się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie w środku zaskarżenia, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie gdyby się odniósł do konkretnej kwestii - daje podstawę do uchylenia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał problemu ze zrozumieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, które przedstawione zostało w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Jako że skarżąca nie podważyła skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA